Umowy podobne do umów o subpartycypację – wybrane kwestie związane z opodatkowaniem VAT –
cz. I
[29.04.2016] Podatnicy mają obecnie dostęp do wielu form zewnętrznego finansowania działalności gospodarczej. Obok takich źródeł zewnętrznego finansowania jak pożyczka, faktoring czy sprzedaż wierzytelności, w ostatnim czasie coraz większą popularnością cieszą się umowy podobne do umów o subpartycypację.
Umowy, o których mowa, charakterem prawnym przypominają umowy o subpartycypację stosowane w sektorze bankowym przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji. Jednak w odróżnieniu od typowych umów o subpartycypację, umowy te nie są zawierane między podmiotami będącymi instytucjami finansowymi oraz nie spełniają innych warunków stawianych typowym umowom o subpartycypację.
W związku z tym, takie umowy stanowią umowy nienazwane, których warunki strony mogą kształtować na zasadzie swobody umów. Umowy podobne do umów o subpartycypację zakładają zbycie praw do przyszłych pożytków (tj. przepływów finansowych) wynikających z posiadanych przez tzw. inicjatora wierzytelności czy należności z zawartych kontraktów. W efekcie, na tzw. podmiot przejmujący przechodzi ryzyko kredytowe, w tym ryzyko braku uregulowania wierzytelności czy zobowiązań płynących z zawartego kontraktu. Przy czym, w dalszym ciągu wierzytelność/kontrakt pozostaje w majątku inicjatora i to inicjator pozostaje wyłączonym uprawnionym z zawartej umowy czy posiadanej wierzytelności. W ramach przedmiotowych umów, przejmujący zobowiązuje się do zapłaty na rzecz inicjatora z góry ustalonej kwoty pieniężnej (tzw. opłaty inicjalnej), a inicjator zobowiązuje się do przekazywania przejmującemu przyszłych strumieni pieniężnych z wierzytelności czy należności z kontraktów.
Powstaje zatem pytanie: jak taka transakcja powinna być traktowana dla celów VAT? W szczególności, wątpliwości może budzić czy z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT mamy tutaj do czynienia z usługą, kto świadczy tę usługę i według jakiej stawki należy ją opodatkować. Ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które odnosiłyby się do opodatkowania umów o subpartycypację lub umów konstrukcyjnie do nich podobnych. W związku z tym, aby ustalić konsekwencje VAT czynności wykonywanych w ramach rozpatrywanych umów, należy odwołać się do zasad ogólnych opodatkowania VAT. Wśród czynności opodatkowanych VAT, ustawa o VAT wymienia, między innymi, odpłatne świadczenie usług. Przy czym, zakres czynności uznawanych w świetle ustawy o VAT za świadczenie usług jest bardzo szeroki i obejmuje każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (pod warunkiem, że jest odpłatne).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że usługą jest świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zatem dla uznania, że dana transakcja/umowa stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Ponadto, aby dane świadczenie stanowiło usługę w rozumieniu ustawy o VAT, musi być odpłatne. W transakcjach subpartycypacji oraz transakcjach do nich podobnych, przejmujący poprzez nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych przekazuje inicjatorowi finansowanie oraz przejmuje ciążące na nim ryzyko kredytowe.
W konsekwencji, przejmujący jest usługodawcą, a inicjator pełni funkcję beneficjenta świadczenia. Jednocześnie, świadczenie przejmującego na rzecz inicjatora jest świadczeniem odpłatnym (inicjator jest obowiązany do przekazywania przejmującemu przyszłych strumieni pieniężnych z wierzytelności lub umów). W związku z tym, w ramach transakcji subpartycypacji i transakcji do niej podobnej, przejmujący świadczy na rzecz inicjatora odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają władze skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. – znak IPPP1/4512-483/15-2/EK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2015 r. – znak IPPP1/4512-1043/15-2/BS). Fakt opodatkowania VAT danej czynności zobowiązuje do ustalenia, jaka stawka powinna mieć zastosowanie do tej konkretnej czynności.
Analizując jaka stawka powinna mieć zastosowanie do umów podobnych do umów o subpartycypację, w pierwszej kolejności należy odwołać się do brzmienia art. 43 ustawy o VAT, który określa katalog zwolnień z VAT. W szczególności, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (z wyłączeniem czynności ściągania długów, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu, do których stosuje się podstawową 23% stawkę VAT).
W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rozpatrując czy dana czynność stanowi udzielenie pożyczki/kredytu, należy odwołać się do ich ekonomicznego charakteru, tj. pożyczka/kredyt powinny być traktowane jako wszelki rodzaj finansowania, bez względu na jego formę prawną. Innymi słowy, na potrzeby stosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, pojęcia pożyczki i kredytu nie można ograniczać wyłącznie do umowy kredytu i umowy pożyczki zdefiniowanej odpowiednio w prawie bankowym i w prawie cywilnym. Wykładni tego przepisu należy dokonywać w świetle ekonomicznego znaczenia i celu danej transakcji.
Z ekonomicznego punktu widzenia, transakcja podobna do subpartycypacji stanowi usługę finansowania, gdyż jej zasadniczym celem jest zapewnienie inicjatorowi dostępu do środków pieniężnych. Przejmujący, przekazując inicjatorowi należną zapłatę, zapewnia mu finansowanie podobne jak w przypadku zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Środki pieniężne uzyskane przez inicjatora mogą zostać przez niego wykorzystane w dowolny sposób. Co więcej, kwota przekazanego inicjatorowi finansowania zostanie przejmującemu zwrócona poprzez przekazywanie mu przyszłych przepływów pieniężnych z wierzytelności lub umów, które są przedmiotem transakcji. W związku z tym, w mojej opinii, transakcja subpartycypacji lub konstrukcyjnie do niej podobna powinna być traktowana jak pożyczka, która może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Należy jednak zauważyć, że władze skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących subpartycypacji lub transakcji do niej podobnych nie zgadzają się z powyższym podejściem i twierdzą, że usługa świadczona przez przejmującego na rzecz inicjatora stanowi usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT. Władze skarbowe argumentują, że charakter prawny umowy subpartycypacji nie jest tożsamy z tym, wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu. Zdaniem władz skarbowych, w ramach transakcji subpartycypacji dochodzi do przejęcia przez subpartycypanta ryzyka kredytowego oraz ryzyka złych długów, które nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Co więcej, władze skarbowe nie zgadzają się również, aby do czynności wykonywanych przez przejmującego można było zastosować inne zwolnienie przewidziane w ustawie o VAT. W efekcie, władze skarbowe stoją na stanowisku, że usługi świadczone przez przejmującego w ramach transakcji subpartycypacji lub transakcji do niej podobnej podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 24 lipca 2015 r. – znak IPPP1/4512-483/15-2/EK, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r. – znak IPTPP1/4512-190/15-2/AK.
Z takim poglądem władz skarbowych nie zgodził się jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 816/15). Wyrok dotyczył umowy konstrukcyjnie podobnej do umowy o subpartycypację, w której podatnik zobowiązał się do zapłacenia kontrahentowi ustalonej kwoty w zamian za zobowiązanie się kontrahenta do przekazywania na jego rzecz przyszłych pożytków pochodzących z wyodrębnionej puli wierzytelności. W ustnym uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, że analizując kwalifikację podatkową transakcji należy odwołać się do zasadniczego celu danej transakcji. Jeżeli bowiem w ustawie o VAT mowa o zwolnieniu dla usług udzielania kredytów i pożyczek, to chodzi o jakiekolwiek transakcje, które skutkują pod względem ekonomicznym udzieleniem kredytu lub pożyczki. Nie musi to być koniecznie kredyt lub pożyczka w rozumieniu prawa bankowego czy cywilnego. Konsekwentnie, Sąd uznał, że usługa świadczona przez podatnika na rzecz kontrahenta na podstawie umowy konstrukcyjnie zbliżonej do umowy subpartycypacyjnej stanowi usługę finansową zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie jest prawomocny, co oznacza, że Minister Finansów może zaskarżyć jego treść. Jeśli tak się stanie, sprawa zostanie rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednak biorąc pod uwagę tezy zawarte w wyroku, są spore szanse na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Korzystna dla podatników linia orzecznicza dotycząca zasad opodatkowania VAT usług świadczonych przez przejmującego w ramach transakcji podobnych do subpartycypacji może wpłynąć na zwiększenie popularności tej formy finansowania.
Na marginesie, kolejne kwestie VAT dotyczące subpartycypacji i umów do niej zbliżonych, które wymagają wyjaśnienia, to zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego VAT. Tym zagadnieniom poświęcony zostanie odrębny artykuł.
Katarzyna Chrapowicka
Doradca podatkowy
Norton Rose Fulbright Piotr Strawa i Wspólnicy sp.k.
Druga część artykułu jest dostępna tutaj.
Treści dostarcza Portal TaxFin.pl
