Podatkowe konsekwencje zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej w zamian za gotówkę dla wspólnika będącego osobą fizyczną

Umowy podobne do umów o subpartycypację – wybrane kwestie związane z opodatkowaniem VAT – cz. II

[31.05.2016] Umowy podobne do umów o subpartycypację zakładają zbycie praw do przyszłych przepływów finansowych wynikających z posiadanych przez tzw. inicjatora wierzytelności czy należności z zawartych kontraktów.

Niniejszy artykuł stanowi kontynuację zawartej w pierwszej części publikacji analizy kwestii związanych z opodatkowaniem VAT umów podobnych do umów o subpartycypację.

Dla przypomnienia, umowy podobne do umów o subpartycypację zakładają zbycie praw do przyszłych przepływów finansowych wynikających z posiadanych przez tzw. inicjatora wierzytelności czy należności z zawartych kontraktów. W ramach przedmiotowych umów, podmiot przejmujący zobowiązuje się do zapłaty inicjatorowi z góry ustalonej kwoty (tzw. opłaty inicjalnej), a inicjator zobowiązuje się do przekazywania przejmującemu przyszłych strumieni pieniężnych z wierzytelności czy należności z kontraktów. Umowy te, mimo swego podobieństwa do umów o subpartycypację nie są zawierane między podmiotami będącymi instytucjami finansowymi i nie spełniają innych ustawowych warunków stawianych typowym umowom o subpartycypację. W związku z brakiem odpowiednich regulacji dotyczących zawierania oraz rozliczania takich umów, w praktyce pojawiają się liczne wątpliwości związane z ujmowaniem dla celów podatkowych (w tym, dla celów VAT) przepływów pieniężnych z nich wynikających.

W poprzedniej publikacji wyjaśniliśmy, że w ramach transakcji podobnych do transakcji subpartycypacji, podmiot przejmujący świadczy na rzecz inicjatora odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Powstaje zatem pytanie co stanowi podstawę opodatkowania VAT oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu takiej transakcji?

Odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi świadczonej przez przejmującego na rzecz inicjatora, należy odwołać się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu sprzedaży/świadczenia usług. W związku z powyższym, należy ustalić, co w rozważanej transakcji stanowi należną przejmującemu zapłatę za świadczoną usługę.

W tym miejscu należy wskazać, że kwoty otrzymywane przez przejmującego tytułem przelewu pożytków z wierzytelności czy należności z zawartych kontraktów nie stanowią jego rzeczywistego przysporzenia. Rzeczywistym przysporzeniem przejmującego z tytułu świadczonej usługi jest różnica między sumą otrzymanych od inicjatora pożytków z wierzytelności lub należności z zawartych kontraktów oraz wysokością uiszczonej opłaty inicjalnej. Zatem, to zysk zrealizowany na transakcji jest faktycznym wynagrodzeniem przejmującego za świadczoną usługę.

W związku z powyższym, to zysk na transakcji stanowi podstawę opodatkowania VAT z tytułu usługi świadczonej przez przejmującego na rzecz inicjatora. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają władze skarbowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak IPPP1/4512-483/15-2/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-188/15-2/AK), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. (znak IBPP2/443-897/13/ICz).

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu usługi świadczonej przez przejmującego, w pierwszej kolejności należy odwołać się do zasady ogólnej powstawania obowiązku podatkowego w VAT wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi ze wskazanymi w tym przepisie wyłączeniami. Osobne regulacje ustawa o VAT przewiduje w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, które uznaje się za wykonane również w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę.

Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, odnosi się do tzw. usług ciągłych, w przypadku których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się kolejne płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przy czym, ustawa o VAT nie wskazuje wprost do jakich usług ma zastosowanie ta regulacja (tj. jakie usługi są uznawane za tzw. usługi ciągłe). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ze świadczeniem ciągłym mamy do czynienia w przypadku świadczenia, co do którego nie można stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale (ciągle). Wówczas, jedynym punktem odniesienia dla powstania obowiązku w VAT jest upływ ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego.

W transakcjach podobnych do subpartycypacji bezcelowe byłoby uznanie, że usługa świadczona przez przejmującego jest oddawana częściowo. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze świadczeniami oddawanymi częściowo, ale z jednolitą usługą świadczoną przez cały okres trwania umowy. Świadczona w ramach umowy podobnej do umowy o subpartycypację usługa umożliwienia korzystania inicjatorowi z przekazanych środków finansowych oraz uwolnienia go od ryzyka kredytowego ma cechy stałego (ciągłego) działania.

Czynności wykonywane w ramach transakcji przez przejmującego nie są więc samodzielnymi, jednostkowymi działaniami, które mogłyby zostać uznane za odrębne usługi. Powyższe przemawia za zaklasyfikowaniem usług świadczonych przez przejmującego na rzecz inicjatora na podstawie umowy podobnej do umowy o subpartycypację jako usługi o charakterze ciągłym. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają władze skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak IPPP1/4512-483/15-2/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-189/15-4/MW), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. (znak IBPP2/443-897/13/ICz).

Zatem zakładając, że strony transakcji przyjmą rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych, rocznych), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi świadczonej przez przejmującego będzie powstawał wraz z upływem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego (np. z upływem każdego miesiąca, kwartału, roku). Zatem z upływem każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego, przejmujący byłby obowiązany do zadeklarowania należnego podatku VAT z tytułu świadczonej na rzecz inicjatora usługi.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez przejmującego usługi jest zysk, ustalenie podstawy opodatkowania VAT w trakcie trwania umowy podobnej do umowy o subpartycypację może nastręczać pewnych trudności. Wynika to z faktu, że dla ustalenia zysku podmiotu przejmującego na transakcji konieczne jest określenie łącznej kwoty pożytków przekazanych przez inicjatora z wierzytelności lub należności z zawartych przez niego kontraktów. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych konieczne jest określenie w umowie między stronami, jaka część opłaty inicjalnej przypada na poszczególne wierzytelności/należności z zawartych kontraktów wchodzących w skład portfela będącego przedmiotem umowy.

W efekcie, podstawą opodatkowania VAT na koniec danego okresu rozliczeniowego powinna być kwota wynagrodzenia przejmującego przyporządkowana na podstawie umowy do danej wierzytelności/należności z zawartych kontraktów uregulowanej odpowiednio w całości/części do końca danego okresu rozliczeniowego przez dłużników inicjatora. Powyższe stanowisko potwierdzają władze skarbowe w nielicznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego odnoszących się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych przez przejmującego. Przykładowo, prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-188/15-2/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. (znak IBPP2/443-897/13/ICz).

Katarzyna Chrapowicka
Doradca podatkowy
Norton Rose Fulbright Piotr Strawa i Wspólnicy sp.k.

Pierwsza część artykułu jest dostępna tutaj.

Treści dostarcza Portal TaxFin.pl

Partner Portalu Skarbiec.biz

Kancelaria Prawna Skarbiec oferuje doradztwo strategiczne dla osób zamożnych. Specjalizujemy się w tworzeniu kompleksowych strategii ochrony majątku prywatnego i firmowego oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.

Anonimizacja biznesu | Ochrona majątku | Przeniesienie majątku za granicę | Spółki za granicą | Private banking za granicą | Zarządzanie sytuacjami kryzysowymi | Zarządzanie ryzykiem nadużyć | Reprezentacja w toku kontroli celno-skarbowej | Reprezentacja przy zwrocie VAT

Kancelaria Prawna Skarbiec – pewny partner w niepewnych czasach
Oceń ten artykuł: