Opodatkowanie środków trwałych po rozwiazaniu spółki osobowej a okres korekty
[23.03.2016] W świetle art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.
Opodatkowanie w wypadku likwidacji spółki osobowej
W świetle art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Powyższy przepis znajdzie zastosowanie, gdy likwidowana jest spółka cywilnej lub osobowa spółki handlowej (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna). Jeżeli więc w momencie likwidacji takiego podmiotu pozostały towary, m.in. środki trwałe, to może powstać obowiązek opodatkowania VAT.
Warunkiem opodatkowania jest to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem (lub wytworzeniem) danego towaru (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania będzie cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 14 ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT).
Korekta wieloletnia
W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek wieloletniej korekty podatku naliczonego istnieje w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Okres korekty wynosi 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 10 lat.
Korekta dotyczy zasadniczo podatników stosujących odliczenie w związane z tzw. proporcją sprzedaży (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto korekta wystąpi w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Powyższy przypadek ma miejsce, jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia środku trwałego z wykorzystywania go do prowadzenia działalności zwolnionej (a więc nie dającej prawa do odliczenia) na prowadzenie działalności opodatkowanej (lub odwrotnie).
Przykład 1
W maju 2014 r. spółka jawna A nabyła środek trwały (zestaw mebli) który miał być wykorzystywany przy świadczenia usług chirurgi kosmetycznej (niesłużących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), które są opodatkowane stawką 23% VAT. W związku z tym, że zestaw mebli miał być wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to spółka odliczyła podatku naliczonego z tytułu tego nabycia, który wyniósł 3.450 zł.
W kwietniu 2015 r. spółka zmieniła sposób przeznaczenia środka trwałego. Od tej daty służy on do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Z powodu zmiany przeznaczenia budynku spółka po zakończeniu 2015 r. będzie zobowiązana do dokonania korekty (na minus) 1/5 podatku naliczonego. Spółka będzie więc musiała pomniejszyć podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń 2016 r. (pierwszy okres rozliczeniowy po 2015 r.) o 690 zł (1/5 z ogólnej kwoty podatku naliczonego). W przypadku, jeśli spółka do końca 5 letniego okresu korekty, nie będzie już więcej zmieniać przeznaczenia środka trwałego, to będzie zobowiązana do dokonania także trzech korekt za lata 2016 – 2018.
Likwidacja spółki lub sprzedaż środka trwałego w okresie korekty
Należy zwrócić uwagę na sposób opodatkowania środków trwałych w przypadku likwidacji spółki osobowej. Problemów interpretacyjnych nie sprawia sytuacja, w której spółka jest likwidowana w okresie korekty.
Obowiązują tu zasady takie same jak przy sprzedaży danego środka. W takich więc przypadkach, zgodnie z art. 91 ust. 5 i ust. 7 ustawy o VAT, podatnik dokona jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostającego okresu korekty. Jeżeli towary będą opodatkowane (a nie zwolnione od opodatkowania) to w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tych towarów jest związane z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji gdyby natomiast towary były w momencie sprzedaży/ likwidacji zwolnione z podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 i 7 ustawy o VAT).
Korektę rozlicza się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).
Przykład 2
Zakładamy, że spółka jawna A z przykładu 1 zostanie zlikwidowana w maju 2017 r. Zakupione meble otrzyma jeden ze wspólników. Przekazanie to będzie opodatkowane na mocy art. 14 ustawy o VAT, ponieważ spółce przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Do końca pięcioletniego okresu korekty pozostały dwa lata (2017 i 2018). Jako, że przekazanie tego środka jest opodatkowana VAT, to przyjmuje się, że do końca okresu korekty jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia). Jako, że podatek naliczony przy zakupie środka był odliczony, to nie trzeba dokonywać korekty.
Likwidacja po okresie korekty
Sytuacja, w której likwidacja spółki nastąpi po okresie korekty danych środków trwałych budzi w praktyce wątpliwości. Zdaniem autora, w takim przypadku te środki trwałe także powinny zostać opodatkowane na mocy art. 14 ustawy o VAT. Brak jest bowiem przepisu prawnego, który wykluczałby opodatkowanie w takim przypadku. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10.4.2013 r., znak IPTPP1/443-50/13-2/MW.
Przykład 3
Zakładamy, że spółka jawna A z przykładów 1 i 2 zostanie zlikwidowana w październiku 2019 r. Nastąpi to więc po upływie 5 letniego okresu korekty zestawu mebli. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, likwidacja spółki będzie się wiązała z opodatkowaniem tego środka trwałego.
Należy jednakże zauważyć, że w orzecznictwie sądowym pojawiają się poglądy odmienne od zaprezentowanego powyżej, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16.10.2013 r., sygn. I SA/Lu 771/13. Podobne stanowisko zajął także NSA w postanowieniu z 5.2.2015 r., sygn, I FSK 255/14 W tych rozstrzygnięciach sądy zanegowały opodatkowanie na mocy art. 14 ustawy o VAT tych środków trwałych, w odniesieniu do których minął już termin korekty (5 lub 10 lat).
Ma być to uzasadnione tym, że celem opodatkowania składników likwidowanej spółki osobowej jest uniknięcie tego, by składniki dające prawo do odliczenia były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji. Upływ okresu korekty miałby natomiast sprawiać, że podatnik przez ten okres "konsumuje" podatek naliczony. Opodatkowanie po okresie korekty, zdaniem sądów, spowodowałby ponadto podwójne opodatkowanie, co jest niedopuszczalne.
Sprawa przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Wątpliwości w analizowanej kwestii skłoniły NSA do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał nadał tej sprawie sygnaturę C-229/15, rozstrzygniecie jednakże jeszcze nie zapadło. Niemniej jednak 3.3.2016 r. została wydana opinia Rzecznik Generalnej.
Rzecznik stanęła na stanowisku przeciwnym do zaprezentowanego w powyższych rozstrzygnięciach sądowych. Jej zdaniem opodatkowanie środków trwałych w przypadku likwidacji spółki po okresie korekty nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania. Ponadto Rzecznik podkreśliła, że przekazanie środków trwałych w ramach likwidacji spółki osobowej powinno być traktowane tak samo jak sprzedaż tych składników. Opodatkowanie zaś sprzedaży nie zależy w żadnym stopniu od tego, czy czynności tej dokonuje się w tracie okresu korekty, czy też po tym okresie.
Podsumowywanie
Przedstawiony pogląd Rzecznik Generalnej nie jest rozstrzygnięciem wiążącym. Niemniej jednak, w praktyce orzeczenia TSUE są z zasady zgodne z opiniami wyrażonymi przez Rzeczników Generalnych. W związku z tym jest wysoce prawdopodobne, że Trybunał potwierdzi, że środki trwałe likwidowanej spółki osobowej są opodatkowane, także wtedy, gdy upłynął już okres korekty podatku naliczonego. Do czasu jednakże aż ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie C-229/15 zostanie wydane, wątpliwości w rozpatrywanej kwestii pozostaną.
Michał Samborski, młodszy konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.
Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.
