Kary umowne związane z przedterminowym zakończeniem umowy z przyczyn ekonomicznych a koszty uzyskania przychodów
[28.10.2016] W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W przypadku kar umownych związanych z przedterminowym zakończeniem umowy, celem rozstrzygnięcia, czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie mieści się w powyższym katalogu, wobec czego zasadność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać z uwzględnieniem zasad ogólnych uregulowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26.01.2016 r., znak ILPB3/4510-1-499/15-4/EK).
W świetle aktualnie dominującego stanowiska organów podatkowych działanie polegające na rozwiązaniu umowy z przyczyn ekonomicznych (np. poszukiwanie oszczędności) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez podatników decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonując jednak oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazuje się, iż poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów.
W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Ponadto zaznacza się, iż wydatek w postaci kary umownej za odstąpienie od umowy jest ponoszony w celu wycofania się podatnika z zawartej umowy, a wypłacona kara umowna jest w takiej sytuacji zabezpieczeniem interesów drugiej strony umowy i jej źródła przychodów, a nie podatnika, który ponosi koszty w postaci kary umownej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29.08.2014 r., znak IBPBI/2/423-790/14/JD).
Wydaje się jednak, iż można podjąć próbę obrony stanowiska, zgodnie z którym rozwiązanie umowy (a w konsekwencji również poniesienie z tego tytułu wydatku w postaci kary umownej) było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a jego działanie polegające na rozwiązaniu umowy zdeterminowane było przesłankami ekonomicznymi. Taka kwalifikacja pozwala bronić, że wydatek z tytułu kary umownej może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak z uwagi na obecnie ukształtowaną niekorzystną linię interpretacyjną, stanowisko to obarczone jest znacznym ryzykiem podatkowym.
Tomasz Pastuszka
Konsultant Podatkowy
Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.
