Najczęstsze przypadki odzyskiwania VAT w jednostkach samorządu terytorialnego
[31.07.2014] Jednostki samorządu terytorialnego występują w podatku VAT w dwóch formach – jako podmioty publiczne prowadzące działalność niepodlegającą podatkowi VAT oraz jako podatnicy tego podatku.
Dualizm sytuacji podatkowej jednostek samorządu terytorialnego sprawia, iż jednostki te niejednokrotnie mają trudności z rozliczaniem podatku VAT od dokonywanych przez siebie zakupów. Tymczasem jest to pole do oszczędności.
Gminy chcąc podejść w sposób wyjątkowo bezpieczny z podatkowego punktu widzenia, rezygnują z przysługującego im odliczenia podatku naliczonego, co w istocie stanowi dla nich realne obciążenie finansowe.
W ostatnim czasie można jednak zaobserwować pozytywną tendencję odwrotną. Gminy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaczynają działać jak "zwykli" przedsiębiorcy, starając się tym samym odzyskiwać VAT w najszerszym zakresie, na jaki pozwalają regulacje podatkowe i płacić podatek VAT tylko w takim zakresie, jaki jest wymagany przez ustawę o VAT. W ten sposób odzyskane środki finansowe mogą być przez nie następnie używane dla celów lokalnych społeczności.
Wydatki związane z jedną kategorią czynności gminy
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym gminy dokonując zakupów służących wyłącznie ich działalności opodatkowanej mają, co do zasady prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. Najprostszym przykładem jest pełne prawo do odliczenia VAT przy tzw. refakturowaniu tj. zakup a następnie odsprzedaż.
Obecnie gminy z sukcesem dokonują odliczenia podatku VAT również, czy to w bieżących swoich rozliczeniach, czy też poprzez korektę deklaracji VAT, od wydatków ponoszonych m.in. na inwestycje służące gminie wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej.
Przykładowo, gmina sprzedając mieszkańcom wodę oraz usługę odprowadzania ścieków ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT z wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, jak również na późniejsze jej naprawy czy konserwację. Pełne prawo do odliczenia podatku VAT może przysługiwać ponadto od zakupu gruntów, lokali użytkowych, przystosowania lokali i gruntów będących następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej lub przedmiotem opodatkowanego odpłatnego najmu/dzierżawy.
Wydatki związane z kilkoma kategoriami czynności gminy
O ile, prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną Gminy nie powinno wzbudzać wątpliwości, tak zakupy związane z kilkoma kategoriami czynności, w tym czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami z zakresu władztwa publicznego, dotychczas wzbudzały kontrowersje i spore wątpliwości gmin.
Wyjaśnienie w tym zakresie zawarte zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która zapadła w poszerzonym, siedmioosobowym składzie sędziowskim, ponieważ nie tylko sądy niższych instancji, ale i sam NSA miał wątpliwości w kwestii ustalenia zakresu prawo do odliczenia podatku VAT. W uchwale sąd wskazał, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego".
W praktyce powyższe oznacza, że w przypadku, gdy gmina nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów dotyczących czynności:
- opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi VAT stosuje odliczenie pełne (z zastrzeżeniem braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania zakupów),
- opodatkowanych oraz zwolnionych stosuje odliczenie według proporcji,
- opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT stosuje odliczenie według proporcji, przy czym obliczając proporcję nie uwzględnia w niej czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Wraz z uchwałą również organy podatkowe zaczęły zmieniać swoje podejście akceptując brak wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminy.
W ślad za tą zmianą gminy zaczęły odliczać podatek naliczony przede wszystkim z bieżących wydatków ponoszonych na budynek urzędu gminy (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, woda i ścieki, itp.). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w budynku gminy podejmowane są decyzje dotyczące wszystkich obszarów działalności gminy tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu, działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Podobnie sprawa wygląda w przypadku zakupu wyposażenia czy artykułów biurowych zużywanych na potrzeby urzędu gminy.
Zmiana przeznaczenia – korekta wieloletnia środków trwałych
Kolejny obszar odliczenia VAT przez gminę to korekta wieloletnia środków trwałych, w tym korekta dotycząca budynku urzędu gminy bądź innych środków trwałych związana ze zmianą ich przeznaczenia.
Przedmiotowej korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat (środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 000 PLN), a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Należy przy tym pamiętać, że w sytuacji, gdy podatnik zacznie wykorzystywać dany środek trwały, bądź wartość niematerialną i prawną do działalności mieszanej, wówczas do wyliczenia korekty za każdy rok należy przyjąć realny wskaźnik proporcji sprzedaży w danym roku.
Istota powyżej powołanych przepisów sprowadza się do dążenia, by kwota podatku naliczonego w pełni uzewnętrzniała rzeczywiste wykorzystanie towarów i usług na cele działalności, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. wiele gmin dokonało rekalkulacji proporcji VAT za lata wcześniejsze, dla których możliwe jest jeszcze dokonanie korekty rozliczeń VAT. W wyniku tej rekalkulacji okazało się, że proporcja VAT daleka jest od wartości 0%, a tym samym odliczenie podatku VAT nabiera konkretnego wymiaru finansowego dla gminy.
Podobnie kolejnym przykładem zmiany przeznaczenia nabytego towaru jest przypadek dotyczący świetlic gminnych pierwotnie będących przedmiotem nieodpłatnego użyczenia (czynność niepodlegająca VAT) a następnie przedmiotem odpłatnej dzierżawy (czynność opodatkowana z uwzględnieniem oczywiście zakresu dzierżawy).
Reasumując, wskazać należy, że wraz ze wzrostem świadomości w zakresie przysługujących praw w zakresie rozliczeń podatku VAT gminy coraz chętniej decydują się na korzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT w najszerszym możliwym zakresie.
Autorzy:
Justyna Biok, doradca podatkowy w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce, biuro we Wrocławiu
Agnieszka Przeorek, doradca podatkowy w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce, biuro we Wrocławiu
Treści dostarcza: KPMG
