Powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu
[18.11.2016] Prowadząc działalność gospodarczą spółki niejednokrotnie korzystają z kredytów bankowych przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą czy sfinansowanie zakupu środków trwałych (np. nieruchomości).
Zabezpieczeniem spłaty tych kredytów są bardzo często poręczenia (w formie poręczenia wekslowego czy umowy poręczenia zawartej na podstawie przepisów prawa cywilnego). Celem uniknięcia dodatkowych opłat za udzielone poręczenie, poręczycielem zostaje podmiot powiązany kapitałowo z kredytobiorcą, który nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. W związku z tym rodzi się pytanie czy taka sytuacja kreuje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT") po stronie otrzymującego poręczenie?
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" została dokonana w kilku uchwałach NSA i ma swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10). Z uchwał tych wynika, że pojęcie to ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. Z punktu widzenia cywilistycznego można je łączyć ze stosunkiem zobowiązaniowym, tj. art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego przyjęto, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Z kolei na gruncie przepisów prawa podatkowego nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze, a także zdarzenia prawne, których skutkiem jest uzyskanie jakiejś korzyści kosztem innego podmiotu lub zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w prowadzonej przez podatnika działalności, których następstwem jest nieodpłatne – czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątkowe temu podmiotowi, mające konkretny wymiar finansowy. Przy czym należy zaznaczyć, że majątek podatnika otrzymującego takie świadczenie, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, albowiem korzyść majątkowa polega w tej sytuacji głównie na nieponiesieniu wydatków, które podatnik by poniósł, gdyby nie to nieodpłatne świadczenie.
Wykładnia taka jest nadal podtrzymywana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym o czym świadczą wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2016 r., I SA/Rz 349/16 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1242/14 (choć należy wspomnieć, że niekiedy pojawiają się orzeczenia przełamujące tę tendencję jak np. nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1328/14, z którego wynika, że skoro umowa użyczenia stanowi, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, umowę nieodpłatną, to oznacza to, że nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń).
Organy podatkowe od kilku lat konsekwentnie prezentują stanowisko zgodnie z którym nieodpłatne udzielenie poręczenia stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla otrzymującej go spółki. Zdaniem organów podatkowych poręczyciel udzielając poręczenia wyraża swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez niego ryzyka niewywiązania się dłużnika (otrzymującego poręczenie) ze swojego zobowiązania względem wierzyciela (kredytodawcy). Taka gotowość oraz ryzyko posiadają swoją wartość, o czym świadczy fakt, ze istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.
W normalnych warunkach otrzymujący poręczenie byłby zobowiązany do zapłaty na rzecz instytucji finansowej wynagrodzenia w postaci prowizji w wysokości określonego procentu od wartości kredytu. Bez znaczenia przy tym jest to czy poręczenie zostanie zrealizowane. Po stronie otrzymującego poręczenie wspomniana korzyść może przejawiać się przykładowo w zwiększeniu się jego zdolności kredytowej czy w ogóle samej możliwości zaciągnięcia kredytu.
Takie rozumienie zostało wskazane m.in. w interpretacjach indywidualnych dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2014 r., ILPB3/423-348/14-3/PR oraz dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 grudnia 2015 r., IBPB-1-3/4510-535/15/AB (stan faktyczny obejmował poręczenie za zobowiązania wynikające z umowy; interpretacja utrzymana w mocy ww. wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2016 r., I SA/Rz 349/16).
Warto także przypomnieć, że jeszcze na początku 2010 r. organy podatkowe twierdziły, że udzielenie nieodpłatnego poręczenia nie rodzi po stronie otrzymującego poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, czego potwierdzeniem są m.in. interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2010 r., ITPB3/423-739c/09/MK oraz dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2010 r., IBPBI/2/423-307/10/PC). W związku z tymi korzystnymi dla podatników interpretacjami, Minister Finansów od pewnego czasu, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dokonuje z urzędu ich zmian stwierdzając, że nieodpłatne poręczenie rodzi przychód po stronie otrzymującego (zob.m.in. interpretacje indywidualne z dnia 12 września 2014 r., DD4/033/25/HRD/14 oraz z dnia 26 listopada 2014 r., DD10/033/7/MZB/13/PK-270/11).
Takiego samego zdania co organy podatkowe są również sądy administracyjne. Ich zdaniem Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (zob. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1689/11, WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Sz 982/14 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r., I SA/Kr 316/16).
Co istotne, postępowania sądowoadministracyjne były często pokłosiem wszczętych kontroli podatkowych, w których organy podatkowe wydawały decyzje zwiększające wartość przychodów podmiotom otrzymującym nieodpłatne poręczenia (tak np. ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Sz 982/14).
Wydaje się, że stanowisko prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne jest właściwe. Koncepcja nieodpłatnych świadczeń polega na objęciu tym pojęciem wszelkich świadczeń wiążących się z zaoszczędzeniem wydatku przez beneficjenta takich świadczeń. Nie inaczej jest w przypadku nieodpłatnego poręczenia kredytu. Momentem powstania przychodu jest udzielenie poręczenia.
To co może budzić zastrzeżenia to stosowanie niekiedy błędnej metody ustalania wartości przychodu przez organy podatkowe. Mianowicie prezentują one wykładnię zgodnie z którą w przypadku poręczenia kredytu przez kilka osób (np. członków zarządu lub wspólników) w celu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia należy pomnożyć wartość udzielonego poręczenia przez liczbę osób, które go udzieliły. Wykładnia taka jest jednak błędna, gdyż prowadzi do sztucznego i nieuzasadnionego zwielokrotnienia wysokości przychodu, potwierdzeniem jest wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2014 r., I SA/Bk 29/14.
Przemysław Sołtysiak, radca prawny
Treści dostarcza: KPMG
