Niezależna Grupa Osób – stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczeń w ramach grupy
[30.06.2014] Ustawa o VAT pozwala na stosowanie zwolnienia od podatku VAT do szeregu świadczeń outsorcowanych do spółki z grupy, co pozwala na zmniejszenie kosztu nieodliczonego podatku VAT dla podmiotów świadczących usługi zwolnione od podatku VAT.
Od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT wprowadzono regulacje pozwalające na stosowanie zwolnienia od podatku VAT do świadczeń wykonywanych przez tzw. niezależną grupę osób (NGO) na rzecz jej członków. Wskazana w ustawie nazwa instytucji może nasuwać przekonanie, że dotyczy ona działalności społecznej (np. stowarzyszeń), niemniej jest błędne założenie. Co więcej, wdrożenie NGO w praktykę biznesową kilku spółek, działających w ramach grupy, które świadczą usługi zwolnione od podatku VAT (np. usługi finansowe lub medyczne) może generować korzyści biznesowe dla grupy, w postaci ograniczenia części kosztów nieodliczanego podatku VAT.
Ustawa o podatku VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 21), wskazuje że zwolnieniu od podatku VAT podlegają "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;"
Regulacja ta jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT. Na marginesie zaznaczyć należy, że regulacje dotyczące NGO w ustawie o VAT nie są wiernym odzwierciedleniem regulacji określonych Dyrektywie VAT.
Korzyści
Wprowadzenie w strukturę biznesową Niezależnej Grupy Osób (którą może być np. spółka praw handlowego) może generować korzyści dla pozostałych podmiotów z grupy. Powyższe wynika z faktu, że świadczenia wykonywane przez NGO na rzecz swoich członków, podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Tym samym nie są one obciążone podatkiem VAT, a w konsekwencji nie stanowi on kosztu działalności świadczeniobiorców (którzy zasadniczo nie mają prawa do jego odliczenia – sami świadczą usługi zwolnione od podatku VAT). Oznacza to, że nieodliczony podatek VAT nie podnosi bazy kosztowej usług wykonywanych przez członków NGO.
Ponadto, wdrożenie NGO w strukturę działalności może generować korzyści w postaci centralizacji pewnych procesów wykonywanych przez wszystkie spółki z grupy w jednym podmiocie.
Warunki wdrożenia
Ustawa o VAT zawiera szereg warunków, których łączne spełnienie przez NGO pozwoli uznać, że świadczenie wykonywane przez taki podmiot podlegają zwolnieniu, tj.:
- Usługa musi być świadczone przez podmiot będący niezależną grupą osób,
- Usługa świadczona jest na rzecz członków NGO świadczących usługi zwolnione od podatku VAT (lub świadczenia będące poza zakresem opodatkowania VAT),
- NGO otrzymuje jedynie zwrot kosztów związanych ze świadczeniem usług,
- Usługa jest bezpośrednio niezbędna do świadczenia przez członków NGO usług zwolnionych od podatku VAT (lub wykonywania świadczeń będących poza zakresem opodatkowania VAT).
- Zwolnienie usług świadczonych przez NGO nie powoduje naruszenia zasad konkurencji.
Forma prawna NGO
Pierwszym z ww. warunków to świadczenie danej usługi przez podmiot mający status niezależnej grupy osób. Ustawa o VAT nie wskazuje o jakie podmioty chodzi oraz jakie warunki winien spełnić ten podmiot.
W konsekwencji, za niezależną grupą osób można uznać podmiot od dowolnej formie prawnej (np. spółki prawa handlowego).
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8461 z dnia 3 lutego 2011 r., oraz jest akceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2014 r., sygn. I SA/Kr 904/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2014. sygn. I SA/Wr 759/14 oraz z dnia z 30 kwietnia 2014r. sygn. SA/Wr 402/14).
Natomiast istotnym warunkiem jest by NGO było podmiotem niezależnym od swoich członków (a więc posiadało odrębną podmiotowość prawną, w tym jako podatnik VAT).
Tym samy, spółki z grupy mogą utworzyć niezależną grupę osób w formie dowolnej spółki prawa handlowego (np. spółka jawna).
Świadczenie na rzecz członków
Kolejnym warunkiem do zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT jest świadczenie usług przez NGO jedynie na rzecz swoich członków.
Podkreślenia wymaga, iż użycie w ustawie o VAT sformułowania "na rzecz swoich członków" wskazuje, że ustawodawca (tak wspólnotowy, jak i krajowy) wskazują na szerokie sfomułowanie zakresu podmiotów wchodzących w skład NGO. Oznacza to, że członkami NGO mogą być w szczególności podmioty (tj. spółki z grupy) tworzące spółki osobowe (jako wspólnicy spółki osobowej).
Stanowisko to choć kwestionowane przez organy podatkowe, jest akceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2014 r., sygn. I SA/Kr 904/14).
Podkreślić należy, że wybór odpowiedniej formy prawnej NGO jest istotne m.in. z punktu widzenia podatku dochodowego. W konsekwencji, przed jej wyborem kwestia ta winna zostać przeanalizowana.
Usługi zwolnione od podatku VAT
Następnym warunkiem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest to, iż członkowie grupy, na rzecz których wykonywane są usługi sami świadczą usługi zwolnione od podatku VAT (tj. np. usługi finansowe lub medyczne).
Powyższe wynika z celu konstrukcji NGO, tj. świadczenia usług nieobarczonych podatkiem VAT, który nie obciążałby (jako element kalkulacyjny) usług zwolnionych od podatku VAT (świadczonych przez członków NGO).
Podkreślić jednak należy, że warunek ten nie nakłada na członków NGO obowiązku świadczenia usług jedynie podlegających zwolnieniu od podatku VAT. Tym samym, w praktyce możliwe jest wykonywanie przez członków NGO również czynności opodatkowanych VAT. Niemniej, usługi świadczone przez NGO nie mogą być powiązane bezpośrednio z tymi świadczeniami (tj. wykorzystywane do ich świadczenia). Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2584/11 czy też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Wr 1409/11.
Zwrot kosztów
Kolejną przesłanką wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest warunek, iż wynagrodzenie należne NGO z tytułu świadczenia usług stanowić powinno zwrot kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz członków, w wysokości kwoty proporcjonalnie przypadającej na każdego z członków grupy.
Pamiętać należy, że zwrot kosztów winien obejmować koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem danej usługi podlegającej zwolnieniu, ale również koszty pośrednie (które są elementem kalkulacyjnym ceny danej usługi).
Usługi bezpośrednio niezbędne
Jednym z najistotniejszych, a zarazem najtrudniejszych do spełnienia, warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest świadczenie przez NGO "usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej".
Kwestia jakiego rodzaju usługi należy uznać za "bezpośrednio niezbędne" nie jest jednoznaczna i w praktyce nastręcza wiele trudności interpretacyjnych.
W celu określenia zakresu ww. usług posiłkować się należy orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który np. w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie Canterbury Hockey Club C-253/07 wskazał, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonania innego świadczenia należy rozumieć w sposób ścisły, tj. bezpośrednio potrzebne do wykonania danej usługi i ściśle z nią powiązane.
Wskazane podejście wynika z faktu, iż szersza interpretacja ww. warunku (tj. dopuszczająca do korzystania ze zwolnienia szerszy zakres świadczeń nie powiązanych ściśle ze świadczeniem usługi zwolnionej) prowadzić może do wypaczenia celu danej instytucji. W konsekwencji, zakresem zwolnienia mogłyby być objęte również czynności, które związane są z ogółem prowadzonej przez członka NGO działalności (nie tylko zwolnionej od podatku VAT), co byłoby sprzeczne z celem regulacji.
Powyższe potwierdza m.in. opinia Rzecznika Generalnego w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.
Również sądy administracyjne negują możliwość stosowania ww. zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczeń, które są konieczne do ogólnego funkcjonowania podmiotu, tj. np. usługi księgowości przedsiębiorstwa, ogólnego wsparcia IT czy marketingu (przykładowo: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 212/14).
W związku z powyższy, zakres usług jakie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT zawsze winien być elementem indywidualnej analizy.
Branża finansowa
W praktyce, ww. zwolnieniu od podatku VAT mogłyby podlegać usługi wykonywane przez NGO na rzecz np. instytucji finansowych (świadczących usługi zwolnione od podatku VAT), których celem byłoby np. świadczenie przez bank czynności wskazanych w art. 5 ustawy Prawo bankowe (tj. czynności bankowych).
Przykładem czynności, które można rozważyć jako mogące być świadczone przez NGO na rzecz instytucji finansowych, to pewne czynność w zakresie IT związane bezpośrednio z obsługą elektroniczną usług bankowych, tj. np.: usługi dotyczące wdrożenia i obsługi aplikacji specjalistycznych dostosowanych do działalności bankowej (np. aplikacji do zarządzania kartami płatniczymi, aplikacji służących do zatwierdzania transakcji, kalkulacji ryzyka, elektronicznych kanałów sprzedażowych). Ponadto, NGO mogą zasadniczo świadczyć pewne usługi finansowo-księgowe, które są związane z bieżącym świadczeniem usług finansowych, takich jak rachunkowości produktów bankowych, opracowywanie oraz wdrażanie polityki rachunkowości i systemów księgowych dla produktów bankowych. Wydaje się również, iż zwolnieniu od podatku VAT może podlegać mogłoby również świadczenie przez NGO usług dotyczących raportowania dla Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego.
Branża medyczna
Rozwiązaniem godnym uwagi może być wdrożenie NGO w strukturę biznesową podmiotów z branży medycznej, które świadczą usługi zwolnione od podatku VAT. Analogicznie jak w ww. przypadku, zastosowanie opisywanego rozwiązania możliwe jest w stosunku do świadczeń bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług medycznych, podlegających zwolnieniu od podatku VAT.
Jako przykład świadczeń na rzecz spółek z grupy, bezpośrednio związanych z usługami medycznymi, wskazać przykładowo można:
- badania laboratoryjne,
- analizy medyczne,
- transport medyczny,
- wsparcie w obsłudze sprzętu medycznego,
- sterylizacja narzędzi,
- obsługa i raportowanie obowiązków związanych z rozliczaniem usług opieki medycznej przez NFZ,
Naruszenie konkurencji
Ostatnią przesłanką wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest warunek, iż świadczenie usług przez NGO na rzecz swoich członków "nie powoduje naruszenia zasad konkurencji".
Wykładnia tego warunku może również nastręczać problemy interpretacyjne i jest elementem sporów z organami podatkowymi.
Przez usługi konkurencyjne rozumieć należy świadczenia występujące na rynku, które są do siebie podobne, tj. wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby nabywcy (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. I SA/Wr 1305/13). Tym samym, do naruszenia zasad konkurencji w podatku VAT może dojść jeżeli świadczenia, które są w stosunku do siebie konkurencyjne, spełniają te same potrzeby, dotyczą tego samego kręgu odbiorców (np. wyrok TSUE z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie Komisja vs Francja C-481/98).
Kwestia co należy rozumieć poprzez naruszenie zasad konkurencji przez NGO była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen C-8/01, w którym Trybunał wskazał, iż zwolnienie usług wykorzystywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie to może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji.
Tym samym Trybunał wskazał, że naruszenie zasad konkurencji musi być przede wszystkim realne, tj. odnosić się bezpośrednio do konkretnych świadczeń występujących na rynku, które są konkurencyjne dla usługi świadczonej przez NGO.
Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Wr 2469/14 (na podstawie uzasadnienia ustnego).
Oznacza to, że jeżeli przedmiotem usług NGO są usługi sprofilowane dla danego typu podmiotu, świadczenia te nie powinny być uznane za naruszające przesłankę zakazu konkurencyjności. Niemniej jednak, kwestia ta zawsze winna być przedmiotem indywidualnej analizy.
Podsumowanie
Wdrożenie w swoją strukturę działalności Niezależnej Grupy Osób wydaje się interesującym rozwiązaniem dla podmiotów świadczących usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT lub wykonujących czynności będące poza zakresem opodatkowania VAT. Naturalną grupą odbiorców ww. rozwiązania jest w szczególności branża finansowa lub medyczna.
Rozwiązanie to winno pozwolić na centralizację pewnych procesów w ramach grupy (co powinno przełożyć się na niższe koszty działalności operacyjnej grupy) oraz zmniejszenie kwot nieodliczalnego podatku VAT, który sanowi koszt działalności. Niemniej, każdorazowa implementacja NGO do struktury biznesowej grupy powinna być poprzedzona szczegółową analizą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do danego rodzaju usługi, jaki ma być wykonywany przez NGO (w szczególności w kontekście spełniania przesłanki: (i) bezpośredniego związku z usługami świadczonymi przez członków NGO, oraz (ii) niekonkurencyjności wykonywanych świadczeń).
Tomasz Dereszewski, doradca podatkowy
Treści dostarcza: KPMG
