Dla przedsiębiorców prowadzących działalność w więcej niż jednym państwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają niezwykle istotne znaczenie. To one określają, w jakim państwie dany dochód powinien zostać opodatkowany, a także wskazują na podstawowe zasady odliczenia podatku, jeśli możliwe jest opodatkowanie w więcej niż jednym państwie. Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej szczególne znaczenie ma przy tym pojęcie „zakładu” i regulacje z nim związane, które przewidują możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez zagraniczny podmiot na terytorium innego państwa. Regulacje te mają przy tym inny zakres w różnych umowach.
Opodatkowanie w państwie położenia zakładu
Konwencja Modelowa OECD nie jest aktem prawnym i nie ma mocy wiążącej. Mimo to z punktu widzenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma szczególne znaczenie, określając podstawowe zasady przewidziane we wszystkich zawartych przez Polskę umowach.
Konwencja Modelowa wskazuje, czym jest zakład oraz określa, że państwo, na którego terytorium taki zakład się znajduje, może opodatkować wypracowane przez niego dochody.
Definicja zakładu
Konwencja Modelowa wskazuje, że zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zakład nie jest więc odrębnym podmiotem, gdyż generowany przez niego zysk jest zyskiem przedsiębiorstw. Regulacje w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zmieniają formalnie tego stanu rzeczy, ale przewidują szczególne zasady pozwalające opodatkować dochód tam, gdzie faktycznie został on wypracowany.
Regulacje zbliżone do określonej w Konwencji Modelowej zostały przewidziane także w poszczególnych umowach międzynarodowych. Przykładowo UPO zawarta między Polską a Maltą wprowadza podstawową definicję zakładu analogiczną do tej zawartej w Konwencji Modelowej. Definicja ta jest jednak wysoce nieprecyzyjna i konieczne są dalsze przepisy. Dlatego też zarówno w Konwencji, jak i w poszczególnych umowach wskazane są przykładowe katalogi określające, co jest zakładem.
W umowie polsko-maltańskiej katalog ten wskazuje na miejsce zarządu, filę, fabrykę, biuro czy warsztat. Zakładem jest także kopalnia czy źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zakładem jest także plac budowy, prowadzone prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, o ile trwają dłużej niż 12 miesięcy.
Działalność agenta a istnienie zakładu
Istotne są także regulacje dotyczące przedstawicieli przedsiębiorstwa za granicą. Umowa polsko-maltańska wskazuje, że jeżeli dana osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa i wykonuje otrzymane od niego pełnomocnictwo do zawierania umów w innym państwie, to uważa się, że takie przedsiębiorstwo posiada zakład w tym państwie. Tym samym działalność pełnomocnika np. maltańskiego przedsiębiorstwa, który zawiera umowy w Polsce, sprawia, że powstanie stały zakład, a tym samym dochód będzie należało opodatkować także w Polsce.
Nie każda stała placówka jest zakładem
Jednocześnie przepisy Konwencji oraz poszczególnych umów przewidują pewne wyjątki. Analizowana polsko-maltańska UPO wskazuje, że pojęcie „zakładu” nie obejmuje użytkowania urządzeń służących do magazynowania towarów – ich składowania, wystawiania lub wydawania, także w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo.
Zakładem nie jest także utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, m.in. w zakresie zakupu towarów albo zbierania informacji.
Także działalność nie każdego pełnomocnika będzie prowadziła do powstania zakładu – nie można mówić o działaniu zakładu, jeżeli zagraniczne przedsiębiorstwo wykonuje działalność przez niezależnego przedstawiciela (np. maklera). Przepis przewiduje tu jednak istotny warunek – osoby te muszą działać w ramach swojej zwykłej działalności. Zgodnie z polsko-maltańską UPO, jeżeli transakcje nie są dokonywane na zasadach wolnorynkowej konkurencji, przedstawiciela nie uważa się za niezależnego, zatem wyjątek nie znajdzie zastosowania.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują odrębności
Powyżej zostały wskazane podstawowe regulacje dotyczące zakładu, zawarte jedynie w Konwencji, która stanowi wzór dla wszystkich umów, jak również w umowie o regulacjach bardzo zbliżonych do tego wzorca. Także regulacje pozostałych umów są zwykle bardzo zbliżone, jednak czasami występują odrębności.
Jedną z najczęstszych różnic jest określenie terminu, w jakim istnieć mogą w danym państwie place budowy, prace budowlane i instalacyjne (zgodnie z Konwencją). Wskazane w Konwencji i umowie z Maltą 12 miesięcy jest rozwiązaniem najczęściej przyjmowanym, jednak nie jedynym – przykładowo w umowie polsko-estońskiej termin ten wynosi 9 miesięcy, a w umowie z Chinami jedynie 6 miesięcy.
Różny jest także dokładny zakres tej działalności. Przykładowo umowa z Estonią wskazuje, że zakładem nie jest działalność nadzorcza lub doradcza związana z placami budowy i pracami budowlanymi oraz instalacyjnymi. UPO łączące Polskę z Chinami i Czechami przewidują natomiast, że zakładem nie jest świadczenie usług, pod warunkiem, że taka działalność w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia w okresie lub okresach trwających łącznie, nie dłuższych niż 6 miesięcy.
Każdą umowę należy analizować odrębnie
Niezależenie od funkcjonującego uniwersalnego schematu UPO, każda z nich jest odrębną umową międzynarodową. Każdą umowę należy więc odrębnie interpretować i na jej gruncie określać konsekwencje podatkowe danych zdarzeń. Dodatkowo umowy te zawierają szereg niejasnych i niejednoznacznych pojęć, których wykładnia bywa problematyczna. To sprawia, że wszystkim umowom należy przyglądać się bardzo dokładnie. Nie da się przy tym bazować wyłącznie na jednym schemacie.
Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec
