Kontrowersyjne zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości rolnych
[22.04.2015] Jedną z kategorii przychodów, z którego uzyskaniem ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, jest przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości.
Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy jednak nieruchomości, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny.
Skorzystanie ze zwolnienia opisanego powyżej determinowane jest spełnieniem dwóch przesłanek, mianowicie:
- pozytywnej – nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne lub wchodzić w jego skład,
- negatywnej – wskutek dokonania sprzedaży nieruchomość nie może utracić charakteru rolnego.
Wykładnia językowa wyżej wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu z opodatkowania CIT korzystać może wyłącznie przychód uzyskany z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.
Takie rozumienie przepisu nie byłoby wątpliwe, gdyby nie dwa zasadnicze argumenty przemawiająca za odejściem od rozumienia literalnego na rzecz pozajęzykowych dyrektyw wykładni, czego skutkiem byłoby stosowanie powyższego zwolnienia do innych aniżeli umowy sprzedaży transakcji przenoszących własność nieruchomości.
Pierwszy z nich to argument odwołujący się do woli ustawodawcy. Otóż objęcie preferencją zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmioty dokonujące zbycia wskazanych nieruchomości rolnych na rzecz podmiotów zamierzających użytkować nabyte grunty w celach rolniczych podyktowane było celem ustawodawcy w postaci ochrony areału użytków rolnych. Na tak określone ratio legis przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych.
Dla przykładu, NSA w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1254/10 wskazał, iż dokonując wykładni tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT – dopisek autorów) trzeba mieć również na względzie ratio legis tego unormowania. Ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe dla podatników tylko takich, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1198/10, czy w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08.
W tym kontekście należy zauważyć, iż w przypadku zawarcia innej aniżeli umowa sprzedaży umowy przenoszącej własność (np. umowy zamiany, zwolnienia z długu, itp.) nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego lub stanowiącej jego część, osiągany jest tożsamy efekt ekonomiczny – przeniesienie własności rzeczy na osobę trzecią za wynagrodzeniem. Biorąc pod uwagę powyższe trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie na poparcie tezy, jakoby środki służące realizacji celu postawionego przez ustawodawcę (ochrona areału gruntów rolnych) przy ustanawianiu omawianego zwolnienia miałyby być różnicowane na gruncie prawa podatkowego w zależności od przyjętej formy realizacji tego celu.
Drugim argumentem na poparcie tezy o konieczności odstąpienia od literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT jest fakt, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu do 31 grudnia 2000 r. przewidywał, iż źródłem przychodów jest m.in. sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części.
Na podstawie art. 1 pkt 6 lit a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000, nr 104, poz.1104) ustawodawca dokonał zmiany brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, określając, że źródłem przychodu jest, m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. Odpowiednia zmiana została także dokonana w art. 19 ustawy o PIT.
W nowelizacji, o której mowa wyżej ustawodawca nie zreformował natomiast brzmienia przepisu przewidującego zwolnienie z opodatkowania przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż rozszerzając katalog źródeł przychodów, a jednocześnie nie dokonując rozszerzenia zakresu zwolnienia tych przychodów z opodatkowania, ustawodawca w nieuzasadniony sposób faworyzuje na gruncie podatkowym transakcję sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (różnicując tym samym sytuację podatników ze względu na formę dokonania przeniesienia własności nieruchomości rolnych).
Zabieg legislacyjny, jakiego dokonał ustawodawca nowelizując ustawę o PIT w 2000 roku stoi zatem nie tylko w opozycji do jego własnej woli w zakresie wprowadzenia omawianego zwolnienia, jaką była chęć ochrony areału użytków rolnych, ale również do podstawowych wartości konstytucyjnych (w tym równości podatników wobec prawa).
Należy podkreślić, iż choć prymat wykładni językowej przepisów jest zasadą obowiązującą to nie może mieć wymiaru absolutnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 307/10) odstąpienie od wykładni literalnej jest możliwe, gdy wykładnia ta prowadzi do sprzecznych interpretacji, jak również, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja zdaniem autorów ma miejsce w przypadku omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.
Krystian Szymaniak, ekspert podatkowy w KPMG w Polsce w biurze w Poznaniu
Jakub Gierszewski, ekspert podatkowy w KPMG w Polsce w biurze w Poznaniu
Treści dostarcza: KPMG
