Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych
[12.06.2015] Mimo szczegółowej definicji pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi liczne spory w doktrynie i orzecznictwie, a indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane np. w kwestii jej sprzedaży również nie są jednoznaczne.
Najważniejsze dla przedsiębiorców ustawy podatkowe, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (dalej jako "ustawa o CIT"), ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (dalej jako "ustawa o VAT") oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (dalej jako "ustawa o PIT"), zawierają tożsame definicje pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Ponadto Kodeks cywilny z 24 kwietnia 1964 r. (dalej jako "KC"), definiuje pojęcie "przedsiębiorstwa". Mimo szczegółowej definicji pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako "ZCP") budzi liczne spory w doktrynie i orzecznictwie, a indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane np. w kwestii jej sprzedaży również nie są jednoznaczne.
Dlatego warto przyjrzeć się, jakie warunki muszą zostać spełnione na gruncie ustaw podatkowych oraz KC, aby dany zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa mógł być uznany za ZCP.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP rozumiana jest jako wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (odpowiednio art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 5a pkt 4 ustawy o PIT).
Najważniejszym elementem powyższej definicji jest zespół składników materialnych oraz niematerialnych. Jak słusznie zauważa T. Michalik [VAT. Komentarz, Warszawa, 2015], "zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa".
Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa nie jest definiowane ani w ustawie o CIT, ani w ustawie o PIT, które w tym zakresie odsyłają do art. 551 KC. W ustawie o VAT brak podobnego odesłania, jednak jak podkreśla cytowany powyżej autor, praktyka oraz judykatura jednoznacznie określają, iż przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 ustawy o VAT, należy rozumieć zgodnie z przepisami KC. Zgodnie z art. 551 KC przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Porównanie definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC z definicją ZCP w ustawach podatkowych prowadzi do wniosku, iż niezbędnym elementem składowym w przypadku ZCP są zobowiązania. Dlatego, jak podkreśla T. Michalik [VAT…], "zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych obejmuje expressis verbis także zobowiązania". Jednocześnie w literaturze oraz orzecznictwie toczy się spór co do konieczności istnienia zobowiązań w ramach ZCP. Zdaniem części autorów, ich istnie jest konieczne, aby dana transakcja mogła być traktowana jako zbycie ZCP, a nie sprzedaż poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa.
Jednocześnie należy podkreślić, iż analiza przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje na potrzebę każdorazowej oceny, czy dany zbiór składników majątkowych będzie mógł być uznany za ZCP. Nie każde ZCP w rozumieniu ustaw podatkowych będzie jednocześnie przedsiębiorstwem na gruncie przepisów KC [tak też. T. Michalik w VAT…]. Nie można jednocześnie zapomnieć, że zgodnie z przepisami ustaw podatkowych zespół składników, aby był uznany za ZCP, musi być wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo. Niestety ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć powyższe pojęcia, dlatego w celu ich wyjaśnienia należy zapoznać się ze stanowiskiem doktryny, organów podatkowych, a przede wszystkim judykatury, co jest przedmiotem niniejszego opracowania.
Stanowisko sądów administracyjnych na gruncie ustawy o CIT
W wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11) NSA orzekł, że "możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana". Jednocześnie w tym samym orzeczeniu NSA odniósł się do toczącej się dyskusji w kwestii niezbędności zobowiązań jako podstawowego elementu składającego się na ZCP i stwierdził, że "w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań".
W orzeczeniu z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1766/10) WSA w Warszawie uznał, że co prawda zastosowanie literalnej wykładni prowadzi do wniosku, iż brak istnienia zobowiązań uniemożliwia uznanie danych składników majątku za ZCP, jednak "należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Dlatego Sąd ten nie zgodził się z interpretacją, która pozbawiałaby składniki majątkowe przedsiębiorstwa statusu ZCP, z uwagi na brak w ich składzie zobowiązań.
W kwestii wyodrębnienia finansowego NSA w orzeczeniu z 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11) uznał, że należy je rozumieć jako możliwość prawidłowego przyporządkowania do składników majątku mających mieć status ZCP, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Jednocześnie z wyroku WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 197/11) wynika, że niezachowanie przy sprzedaży ZCP, mogącego po wyodrębnieniu stanowić osobne przedsiębiorstwo, formy pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie nie ma wpływu na podatkową ocenę skutków zawarcia umowy. Brak formy szczególnej nie pozbawia tych składników statusu ZCP. Decydujące jest, czy są one wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie – zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Stanowisko sądów administracyjnych na gruncie ustawy o VAT
W ocenie sądów badających problematykę ZCP na gruncie ustawy o VAT, aby stwierdzić czy dane składniki uzyskują ten status, należy szczegółowo zbadać każdy jednostkowy przypadek (por. wyrok WSA w Lublinie z 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 554/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10). W swoim orzeczeniu warszawski sąd administracyjny uznał, że składniki wymienione w ustawowej definicji ZCP mają charakter przykładowy, podkreślił jednak wagę zobowiązań jako jednego z nich.
Konieczność organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP w istniejącym przedsiębiorstwie,w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, potwierdził NSA w wyroku z 4 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1598/10).
We wcześniejszym orzeczeniu – z 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1765/10) – WSA w Warszawie również podniósł kwestię istotności odpowiedniego wyodrębnienia finansowego oraz organizacyjnego ZCP. Wskazał także, jak należy rozumieć powyższe terminy: "przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)."
Podkreślił również istotność wyodrębnienia funkcjonalnego danych składników majątku przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu wskazuje ono, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania". Wyodrębnienie funkcjonalne łączy składniki materialne i niematerialnie ZCP, tak aby mogły one jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować określone cele gospodarcze.
Jednocześnie zdaniem Sądu, wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z koniecznością sporządzania samodzielnego bilansu przez ZCP: "wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa".
Cytowany Sąd przedstawił również kontrowersyjny pogląd, odnoszący się do cywilistycznej definicji przedsiębiorstwa, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej m.in. zobowiązań nie powoduje, iż utraci ona status ZCP lub przedsiębiorstwa, ponieważ zgodnie z art. 551 KC nie są one istotnym elementem przedsiębiorstwa.
W jeszcze wcześniejszym wyroku z – 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1624/10) – WSA w Warszawie podkreślił, iż w kwestii ustalenia czy dane składniki majątkowe tworzą ZCP, istotne jest wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, z czego to ostatnie jest najważniejsze, gdyż przesądza o tym, czy dany zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa może być uznany za ZCP.
W ocenie Sądu, pod pojęciem wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć sytuację, w której ZCP może stanowić część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W kwestii wyodrębnienia finansowego uznał, że nie jest ono tożsame z samodzielnością finansową, polega zaś na przyporządkowaniu do ZCP odpowiednich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wyodrębnienie organizacyjne polega zaś na umieszczeniu ZCP w strukturze spółki jako oddział, zakład bądź też dział spółki zajmujący się określoną działalnością. Jednocześnie wyodrębnienie to nie musi mieć charakteru formalnego.
Co ciekawe, w piśmiennictwie można spotkać się z poglądem, że wyodrębnienia – zarówno organizacyjnego jak i finansowego – należy dokonać na podstawie jakiegoś aktu wewnętrznego danego podmiotu, statusu, regulaminu bądź zarządzenia [tak m.in. J. Martini, P. Skorupka, M. Wojda, VAT Komentarz, Warszawa 2014].
Pogląd dotyczący kryterium funkcjonalności jako najważniejszego w kwestii określenia statusu ZCP podzielił również WSA w Warszawie w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11).
Końcowo warto przytoczyć stanowisko WSA z Olsztyna, który w wyroku z 1 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 4/12) słusznie zwrócił uwagę na rozbieżności między polską definicją przepisów dotyczących ZCP, a wykładnią dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej materii. W ocenie Sądu, polski ustawodawca kładzie nacisk na składniki materialne i niematerialne ZCP, gdy tymczasem TSUE skupia się na ocenie konkretnego przypadku, w wyniku czego dopuszcza w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Jak zauważa Sąd, polska definicja z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT "nie odpowiada rozumieniu pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonemu przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-497/01".
Podsumowanie
Chociaż problematyka ZCP jest dość szczegółowo uregulowana w ustawach podatkowych oraz KC, jednak rozbieżności między tymi definicjami powodują każdorazową konieczność oceny, czy w danej sytuacji konkretne składniki majątku przedsiębiorstwa mogą być uznane za ZCP. W szczególności kontrowersje budzi kwestia zobowiązań jako warunku istnienia ZCP.
Jednocześnie mimo dość rozbudowanej definicji tego pojęcia, należy sięgać do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni przepisów podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe, w celu doprecyzowania, jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne, finansowe oraz które z nich ma decydujący wpływ na określenie, czy dane składniki majątkowe przedsiębiorstwa mogą być uznane za ZCP. W ocenie T. Michalika [VAT…], jako dobry przykład ZCP można podać placówkę handlową, która jest częścią większego przedsiębiorstwa.
Paweł Krzeski
Treści dostarcza: Rödl & Partner
