Wypłaty dla pracowników z zysku netto spółki a koszty uzyskania przychodu

Wypłaty dla pracowników z zysku netto spółki a koszty uzyskania przychodu

[17.11.2015] W dniu 22 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (II FPS 3/15), w której stwierdził, że nagrody i premie wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu mogą być kosztami uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, wypłacanie tego typu świadczeń stanowi swoiste wynagrodzenie za dobrze wykonaną pracę, czego wyrazem jest osiągnięty dochód. Ma to charakter motywacyjny i służy osiąganiu zysków także w latach następnych. Jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie uzależnia definicji kosztu uzyskania przychodu od źródła pochodzenia wydanych środków. Nie ma więc powodów, by odmawiać spółce możliwości uznania takiego kosztu podatkowego.

Wydawało się, iż uchwała położy kres rozbieżnym liniom orzeczniczym odnoszącym się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych pracownikom nagród i premii i otworzy nowe możliwości bezpiecznego premiowania i nagradzania pracowników. Tak się jednak nie stało.

Postanowieniem z 13 października 2015 r., II FSK 3069/13, Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie sprawy kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2013 r., I SA/Gl 33/13 i przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne: Czy przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu.

W stanie faktyczny, na kanwie którego powstało to zagadnienie prawne, zwyczajne walne zgromadzenie spółki akcyjnej dokonało podziału zysku netto za rok obrotowy 2011 na:

1. wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy;
2. wypłatę dla pracowników wraz z narzutami;
3. zasilenie kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na sfinansowanie programu inwestycyjnego.

Wypłaty dla pracowników stanowiły dla nich dodatkowe wynagrodzenie, od którego odprowadzone zostały składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Według spółki, wypłaty dla pracowników pochodzące w podziału zysku netto może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki są kosztami uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku z przyczynowo – skutkowym. Zdaniem spółki, wypłata z zysku jest dla pracowników swego rodzaju premią, czynnikiem motywującym, które bezpośrednio przekłada się na jakość pracy, a więc i zysk. Istnieje tym samym związek wydatku z przychodami. Spółka wskazała również, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), wypłata z zysku jest częścią wypłacanego (stawianego do dyspozycji pracownika) wynagrodzenia.

Ponadto, zdaniem spółki, jak wynika z treści art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, czyli także nagrody pracownicze wypłacone przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W tym przypadku nagrody z zysku są przyznawane za całokształt wykonywanych obowiązków przez pracownika w pewnym okresie czasu – dokładnie za okres poprzedniego roku.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że choć wypłacane pracownikom wypłaty z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) niewątpliwie są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, to nie mają jednak charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Niemożliwe jest powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłaty  dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodu wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o CIT, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która została uznana za nieuzasadnioną.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. Jednak źródło finansowania musi być uwzględniane przy ocenie wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodu. W stanie faktycznym tym źródłem jest dochód netto, czyli zysk obliczony po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich.

Sąd uznał, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników stanowią quasi-dywidendę. W jego ocenie należy traktować je analogicznie do dywidendy, która nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie sprawy i jednocześnie przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne przedstawione na wstępie. Skład w omawianej sprawie uznał, że w czerwcowej uchwale skupiono się jedynie na kwestiach jurydycznych. Zdaniem Sądu zabrakło użycia wykładni gospodarczej, tj. założenia, że podatnik działa w sposób racjonalny gospodarczo – zależy mu na zyskach, a nie stratach.

Skład siedmiu sędziów, któremu przedstawione zostało wskazane powyżej zagadnienie prawne, nie może – z uwagi na istnienie czerwcowej uchwały – odmówić podjęcia uchwały. W wypadku podtrzymania w nowej uchwale dotychczasowego stanowiska, skład orzekający będzie nim związany. Niemniej w doktrynie wskazuje się również na tzw. moc ogólnie wiążącą uchwał, polegającą na tym, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Formalnie nie wiąże ono organów administracji publicznej ani stron czy uczestników postępowania. Jednakże uzyskanie orzeczenia sprzecznego z tym stanowiskiem będzie w praktyce utrudnione. Stąd mówi się, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, gdyż nie są zasadniczo w stanie przełamać wykładni przyjętej w uchwale.

Zmiana wcześniejszego stanowiska w uchwale podjętej przez NSA sprawi, że moc wiążącą w danej sprawie oraz moc ogólnie wiążącą w powyższym znaczeniu uzyska ta nowa wykładnia. Pozytywne rozstrzygnięcie powinno natomiast ugruntować stanowisko w tej kwestii.

Anna Główka

Treści dostarcza: Rödl & Partner

Oceń ten artykuł: