VAT- opodatkowanie remanentu likwidacyjnego a środki trwałe

[13.10.2016] Niektóre aspekty opodatkowania VAT tzw. remanentu likwidacyjnego budzą wątpliwości interpretacyjne. Jedna z kwestii spornych dotyczyła środków trwałych po okresie korekty podatku naliczonego (korekty wieloletniej).

Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przyniósł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.6.2016 r. w sprawie C-229/15 Minister Finansów przeciwko Janowi Mateusiakowi.

Opodatkowanie towarów po likwidacji działalności gospodarczej

Opodatkowanie towarów w przypadku niektórych form zaprzestaniu działalności zostało przewidziane w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2) zaprzestania przez podatnika, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Warunkiem opodatkowania jest to, żeby w stosunku do danych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

Tak więc, jeśli po min. likwidacji spółki jawnej pozostają towary, które wiązały się z odliczeniem podatku naliczonego (z tytułu ich nabycia lub wytworzenia), to ich przekazanie (w tym przypadku wspólnikom likwidowanej spółki) będzie opodatkowane. Łączy się to z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT). W tym kontekście używa się także określenia remanent likwidacyjny. Podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 14 ust. 8 w zw. z  29a ust. 2 ustawy o VAT).

Bez sporów pozostaje kwestia opodatkowania składników majątku nie będących środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł, takich jak towary handlowych w ścisłym znaczeniu.

Przykład
Spółka jawna jest przedsiębiorstwem handlującym zabawkami. W 2016 nastąpi jej likwidacja. Część niesprzedanego towaru po likwidacji zostanie przekazana wspólnikom spółki. Towary te należy umieścić w spisie z natury oraz opodatkować VAT.

Środki trwałe

Istnieją poważne argumenty za opodatkowaniem w ramach remanentu likwidacyjnego także środków trwałych o wartości 15.000 zł. Przede wszystkim bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do wszystkich kategorii towarów. Zgodnie zaś z definicją z at. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są  rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tak więc, zgodnie z brzmieniem przytoczonych regulacji, opodatkowaniu podlegać będą wszystkie towary (rzeczy materialne). Ustawodawca nie przewidział w tej kwestii wyłączeń. Podkreślają to organy podatkowe, min. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10.4.2013 r., znak IPTPP1/443-50/13-2/MW.

Przykład
Spółka z poprzedniego przykładu nabyła w 2014 r. za 24600 zł brutto mebel. Podatek naliczony w wysokości 4600 zł został przez nią odliczony. W momencie likwidacji w 2016 r. ten środek trwały wejdzie do remanentu likwidacyjnego.

Opodatkowanie a korekta wieloletnia

Opodatkowanie środków trwałych budziło wątpliwość w kontekście przepisów o korekcie wieloletniej,o której mowa w art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Korekta ta dotyczy min. towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Odnosi się do sytuacji, w których w określonym okresie (5 lat lub 10 lat w przypadku nieruchomości) w odniesieniu do danego składnika dojdzie w sposobie jego wykorzystania (pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT a zwolnioną).

Wątpliwości budziło to, czy upływ okresu korekty skutkuje brakiem opodatkowania danego środka trwałego w remanencie likwidacyjnym. Twierdzącej odpowiedzi na to pytanie udzielił przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 16.10.2013 r., sygn. I SA/Lu 771/13.

Argumentem za powyższym stanowiskiem ma być zasada neutralności VAT, polegająca na powiązaniu prawa do odliczenia z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Opodatkowanie polikwidacyjne ma wpisywać się w ten cel dlatego, że chodzi w nim o opodatkowanie towarów, które dały wcześniej prawo do odliczenia a potem (w w wyniku likwidacji) ostatecznie nie posłużą w działalności opodatkowanej. Gdyby zaś tego opodatkowania nie było, to mielibyśmy do czynienia z odliczeniem za którym nie idzie czynność opodatkowana (co stanowi naruszenie zasady neutralności). Korekta wieloletnia podatku w przypadku środków trwałych służy temu samemu celowi.

W jej bowiem wyniku podatek naliczony powstały np. w wyniku nabycia środka trwałego jest de facto rozliczony w czasie. Upływ okresu korekty niejako więc "konsumuje" podatek naliczony (zakładając, że dany towar był przez cały czas wykorzystywany w działalności opodatkowanej). Skoro zaś podatek naliczony został "skonsumowany" poprzez wykorzystanie środka trwałego do czynności opodatkowanych, to niezasadne byłoby opodatkowanie po raz drugi poprzez remanent likwidacyjny). Innymi, słowy po okresie korekty nie ma wątpliwości, że dany towar był wykorzystywany w działalności opodatkowanej (co było pierwotną przesłanką odliczenia). Tym samym odpadałby cel opodatkowania likwidacyjnego.

Przykład
Załóżmy, że spółka z poprzednich przykładów nabyła wartościowy mebel w 2012 r. Okres korekty obejmował więc lata 2012-2016. W praktyce Spółka nie była zobowiązana do rozliczania korekt, ponieważ ten środek  trwały był cały czas wykorzystywany w działalności opodatkowanej. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem, likwidacja Spółki w 2016 r. będzie się wiązała z obowiązkiem opodatkowania VAT wartości mebla. Inaczej będzie jednak, jeżeli likwidacja nastąpi w 2017 r.

Przestawiony wyżej pogląd spotkał się z krytyką, opartą przede wszystkim o brak odpowiedniej podstawy prawnej. Przepisy o opodatkowaniu remanentu likwidacyjnego w ogóle nie odnoszą się do środków trwałych podlegającej wieloletniej korekcie, co wskazuje, że kwestia ta nie ma w ogóle znaczenia.

Rozstrzygniecie TSUE

Przedstawiony spór,  za sprawą pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny,, znalazł finał w przywołanym orzeczeniu TSUE. Trybunał jednoznacznie przesądził o konieczności zawarcia w remanencie likwidacyjnym także środków trwałych po okres korekty.

TSUE rozdzielił funkcje korekty wieloletniej oraz opodatkowania w razie likwidacji (zaprzestania działalności gospodarczej). Korekta wieloletnia służy dostawianiu odliczenia do faktycznego wykorzystanie danego towarów na potrzeby przedsiębiorstwa. Jej mechanizm jest więc skierowany wstecz – odnosi się do rozliczenia pierwotnego odliczenia. Inaczej jest w przypadku opodatkowania remanentu likwidacyjnego. Tutaj bowiem chodzi o opodatkowanie składników które zostały po zaprzestaniu działalności. Poprzez likwidację dochodzi bowiem de facto do ostatecznej prywatnej konsumpcji danego towaru. Takie działanie zawsze powinno wiązać się z odprowadzeniem podatku, ale bez możliwości odliczenia przez tego kto dokonuje tej konsumpcji (tak jak jest to przy sprzedaży na rzecz niepodatnika). Tak więc opodatkowanie odnosi się do nowej czynności – wyłączenia składnika z działalności gospodarczej. Nie ma natomiast związku z poprzednim odliczeniem podatku naliczonego.

Trybunał podkreśla także, że o braku powiązania świadczy to, że w momencie likwidacji liczy się aktualna wartość danego składnika (a nie wartość do której odnosiła się korekta wieloletnia).

Przykład
Mebel zakupiony w 2012 r. przez spółkę jawną kosztował 24600 zł brutto. W momencie likwidacji w 2016 r. jego wartość wynosi 5000 zł i to ta kwota będzie podstawą opodatkowania.

Wnioski

Wyrok TSUE zakończył niejasności w rozpatrywanej sprawie, jednakże w sposób niekorzystny dla podatników. Alternatywnym wyjściem, w konkretnych przypadkach może być to, żeby dany środek trwały w ogóle nie wchodził do remanentu likwidacyjnego, np. poprzez wcześniejszą jego sprzedaż.

Michał Samborski, konsultant podatkowy

Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.