Usługi marketingowe jako świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT
[24.08.2015] Powszechnienie znane powiedzenie, że marketing czy raczej reklama jest dźwignią handlu, nie traci na aktualności.
Współcześni przedsiębiorcy, którzy są zmuszeni konkurować nie tylko z krajowymi czy zagranicznymi przedsiębiorcami, ale przede wszystkim z międzynarodowymi koncernami, starają się dotrzeć do potencjalnych klientów i odbiorców wszelkimi możliwymi sposobami.
Organizując różnego rodzaju akcje marketingowe lub promocyjne przedsiębiorcy zakupują służące tym celom towary lub usługi. Często zlecają przeprowadzenie tego typu działań podmiotom trzecim, zajmującym się nimi w sposób profesjonalny i wykonującym je w imieniu zleceniodawcy. Świadczą one usługi marketingowe, często połączone z rozdawaniem darmowych produktów.
W dniu 28 lipca 2015 r., zapadł w powyższym temacie ważny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1063/13). Orzeczenie to zakończyło trwający długo spór pomiędzy organem a podatnikiem, ponieważ NSA w postanowieniu z 25 czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie ze względu na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne (postanowienie NSA z dnia 22 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1389/12), istotne z punktu widzenia rozpatrywanego tematu. Ostatecznie w dniu 16 kwietnia 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawi C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej).
W interesującym nas stanie faktycznym polska spółka zajmująca się produkcją i sprzedażą produktów leczniczych, należąca do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT.
Spółka zleciła podmiotowi trzeciemu (dalej jako "spółka ds. marketingu") dokonywanie bezpośredniej i pośredniej promocji produktów leczniczych, polegającej m.in. na:
- organizowaniu i zarządzaniu siecią przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych,
- wspieraniu opracowywania strategii marketingowej dla produktów leczniczych,
- przygotowywaniu i wdrażaniu programów promocyjnych.
Oprócz zadań związanych z promocją produktów leczniczych spółka ds. marketingu miała też świadczyć usługi związane z administracją, w tym przygotowywanie szczegółowego i odpowiedniego rocznego planu działań na następny rok biznesowy oraz zajmować się dystrybucją w imieniu spółki bezpłatnych próbek medycznych. Świadczyła również usługi public relations w zakresie promocji produktów oraz spółki je wytwarzającej.
Spółka ds. marketingu nabywała towary, które następnie w ramach usługi świadczonej na rzecz spółki nieodpłatnie wydawała lekarzom i farmaceutom zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne z dnia 6 września 2001 r. Towarami tymi były:
- materiały reklamowe i promocyjne,
- nagrody, upominki i gadżety,
- artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych, konferencji, seminariów.
W związku ze świadczonymi usługami spółka ds. marketingu wystawiała co miesiąc fakturę VAT na spółkę, która opiewała na należne jej wynagrodzenie. Wynagrodzenie to zostało określone w oparciu o kwotę kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych).
Wszystkie trzy wspomniane kategorie kosztów mogły zawierać m.in.: wynagrodzenia, koszty wynajmu, media, koszty podróży itp.
Strony ustaliły, że do wyliczanych kosztów promocji produktów leczniczych i czynności marketingowych doliczona zostanie marża. Nie dotyczyło to jednak kosztów materiałów drukowanych, usług drukowania i kserowania itp.
W tej sytuacji spółka zadała dwa pytania:
- Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez spółkę ds. marketingu, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, spółka zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem VAT wydań towarów, których koszt zakupu wliczany jest do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, na podstawie obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT")?
- Czy spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę ds. marketingu w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej?
Stanowisko spółki
Stanowisko spółki dotyczące pierwszego pytania, zgodnie z którym wydawanie towarów przez spółkę ds. marketingu realizowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingu, nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie budziło kontrowersji w ocenie organu. Wydanie tych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez spółkę. Towary wydawane lekarzom i farmaceutom są nabywane przez spółkę ds. marketingu i nie należą do przedsiębiorstwa spółki.
Istotnym problem pojawił się przy odpowiedzi na drugie z zadanych pytań. W uzasadnieniu pytania spółka przywołała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W ocenie spółki spełnia ona warunki niezbędne do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jest podatnikiem na gruncie ustawy o VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jej zdaniem istnieje co najmniej pośredni związek pomiędzy wykonywanymi usługami marketingowymi, których celem jest intensyfikacja sprzedaży produktów leczniczych będących w ofercie spółki, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez nią (to jest dostawami towarów – produktów leczniczych).
Jednocześnie podkreśliła, że usługi wykonywane na jej zlecenie przez spółkę ds. marketingu nie są zawarte w katalogu z art. 88 ustawy o VAT, w którym umieszczono usługi nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Spółka stwierdziła, że usługi które nabywa od spółki ds. marketingu można zakwalifikować jako świadczenie złożone. Odwołała się do orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise oraz C-111/05 Aktienbolaget NN a Skatteverket). Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach TSUE pozwalają określić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową. Należy określić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie.
Spółka podkreśliła, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia. Jednocześnie zaznaczyła, że jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
W jej ocenie element nieodpłatnego wydania towarów przez spółkę ds. marketingu w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej nie stanowi odrębnej dostawy towarów, tylko jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym, którym jest usługa marketingowa. Z punktu widzenia spółki wydanie towarów to jeden z elementów działania, nie zaś odrębna czynność. Dlatego nieodpłatne wydania towarów dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej przez spółkę ds. marketingu nie mają wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółki ds. marketingu.
Stanowisko organu podatkowego
W odniesieniu do pierwszego pytania zadanego przez spółkę, organ podkreślił, że towary przekazywane w celu promocji produktów leczniczych nie są własnością spółki, ponieważ nabywa je spółka ds. marketingu we własnym imieniu i na własnym rachunek, po czym w ramach umowy ze spółką przekazuje je lekarzom lub farmaceutom. Spółka ds. marketingu, a nie spółka, rozporządza nimi jak właściciel.
Organ nie zgodził się ze spółką w kwestii interpretacji przepisów dotyczących drugiego pytania. Dodał, że z powołanego przez spółkę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Jako przykład towarów nabywanych bezpośrednio w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organ przedstawił towary nabywane do dalszej odsprzedaży. Tym samym wiążą się one bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Natomiast pośredni związek istnieje w przypadku, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania spółki i mają pośredni związek z jej działalnością. Jednak dla zaistnienia chociażby pośredniego związku z kupowanymi towarami a działalnością gospodarczą, niezbędne jest wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów a powstaniem obrotu.
Organ podkreślił również, że co do zasady każde świadczenie powinno być opodatkowane odrębnie i niezależnie, a potraktowanie kilku świadczeń jako jednego jest odstępstwem i wyjątkiem od ogólnych zasad. Wywiódł on również, iż z przytoczonego przez spółkę orzecznictwa TSUE wynika, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Sam zaś przytoczył orzeczenie w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd).
Nie podzielił zdecydowanie stanowiska spółki, że faktura wystawiona przez spółkę ds. marketingu dokumentuje jedno kompleksowe świadczenie, ponieważ charakter transakcji wskazuje, iż są to dwa świadczenia, dla dwóch różnych odbiorców. W przypadku usług marketingowych beneficjentem jest spółka, zaś przy przekazywaniu towarów są nimi lekarze i farmaceuci. Dodatkowo spółka w odniesieniu do przekazywanych przez spółkę ds. marketingu towarów nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Jest ona jedynie podmiotem trzecim, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonaną przez spółkę ds. marketingu na rzecz beneficjentów. Dlatego wynagrodzenie płacone spółce ds. marketingu obejmuje dwa elementy. Wynagrodzenie za usługi marketingowe oraz wynagrodzenie za dostawę towarów.
Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez spółkę ds. marketingu towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, ponieważ spółka nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez spółkę, która jest podmiotem trzecim, za dostawę towarów dokonywaną przez spółkę ds. marketingu na rzecz beneficjentów.
Stanowisko sądów administracyjnych
Na wydaną indywidualną interpretację w zakresie drugiego pytania spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu istota problemu polega na wyjaśnieniu, czy usługa marketingowa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej ma charakter usługi kompleksowej.
WSA odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa, zgodnie z którym o świadczeniu złożonym (kompleksowym) możemy mówić w sytuacji, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Sąd podkreślił, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, świadczenia mają charakter kompleksowy, stanowią pewną całość, wtedy dla celów podatku VAT nie należy ich sztucznie rozdzielać. Przytoczył on również szereg orzeczeń TSUE, C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). Zgodnie z tezami zawartymi w tych orzeczeniach, w przypadku gdy poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać kompleksowa usługa jako całość.
W ocenie WSA przesłanki określające, kiedy dana usługa może być traktowana jako usługa kompleksowa a kiedy jako dwa oddzielne świadczenia, wynikają wprost z orzecznictwa TSUE. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.
Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska organu, że mamy do czynienie z dwiema usługami – marketingową i dostawą towarów. Jego zdaniem usługa świadczona przez spółkę ds. marketingu jest usługą marketingową, która ma charakter złożony i kompleksowy. Wszystkie świadczenia wykonane przez spółkę ds. marketingu na zlecenie spółki stanowią pod względem gospodarczym pewną całość, której celem jest zwiększenie poziomu sprzedaży. Aby go osiągnąć wszystkie czynności składające się na usługę marketingu muszą zostać spełnione, a realizacja tylko jej pojedynczych aspektów nie doprowadzi do oczekiwanego rezultatu.
WSA stanowczo stwierdził, że wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również nabywanych przez Zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Innymi słowy, bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów realizowanej przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. To bowiem realizowane jest w ramach powyższej umowy i w jej wykonaniu. Umowa wiąże spółkę z jej kontrahentem, a nie kontrahenta z odbiorcami nagród. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że jak kilkakrotnie w toku postępowania spółka podnosiła, koszt towarów przekazywanych przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów stanowić ma element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi marketingowe. Strona podkreślała bowiem, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości przekazanych nagród. Dlatego wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest – w opinii Sądu – sztuczne i nieuprawnione.
Sąd podzielił również stanowisko spółki, że ta sama czynność nie może być traktowana jednocześnie jako dostawa towarów i usługa, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo w ocenie WSA przytaczany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w powyższej sprawie. Podobnie jak przywoływany przez organ wyrok TSUE, C-55/09, który odnosi się do innego stanu faktycznego.
W orzeczeniu z dnia 28 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1063/13), NSA uchylił w całość omawiany powyżej wyrok WSA. W ustnym uzasadnieniu Sąd stwierdził, że MF trafnie wskazał w skardze naruszenia ustawy o VAT. Jednocześnie przytoczył szereg orzeczeń NSA, które uchyliły wcześniejsze rozstrzygnięcia wydane przez WSA m.in. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 599/14), wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1443/13), wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1523/13).
Jednocześnie zdaniem NSA brak jest podstaw do zadania pytania prejudycjalnego, które powiązałoby przepisy polskiej ustawy o VAT z regulacjami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Podsumowanie
Pomimo licznych orzeczeń TSUE, problematyka świadczeń kompleksowych w świetle przepisów ustawy o VAT wciąż budzi liczne kontrowersje. Stanowisko prezentowane przez organy nie jest korzystne dla podatników, jednocześnie sądy administracyjne nie wypracowały dotychczas jednolitej linii. W ostatnim czasie dominują jednak rozstrzygnięcia NSA, zgodnie z którymi należy rozdzielić i osobno opodatkować usługę marketingową i dostawę towarów (prezentów dla lekarzy).
Paweł Krzeski
Treści dostarcza: Rödl & Partner
