Strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności a koszt uzyskania przychodu – orzeczenie NSA
[13.03.2015] Obecna sytuacja polityczno-ekonomiczna sprzyja powstawaniu zatorów płatniczych, jak również przedawnianiu się wierzytelności, w sytuacji kiedy spółka nie umie lub nie może dojść swoich roszczeń.
W dniu 5 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 3113/12) orzekł, iż strata powstała przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności może być uznana za koszt uzyskania przychodu, o ile były one wcześniej zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (zwanej dalej "ustawą o CIT").
W czasach po finansowym kryzysie z 2007 r. spowodowanym zapaścią na rynku pożyczek hipotecznych wysokiego ryzyka w Stanach Zjednoczonych, który znacznie osłabił część światowych gospodarek i przyczynił się do zmniejszenia ich popytu wewnętrznego oraz przy niepokojach spowodowanych konfliktem za naszą wschodnią granicą, które wiążą się m.in. z embargiem na część polskich produktów, sentencja wyżej wspomnianego orzeczenia NSA nabiera szczególnego znaczenia. Obecna sytuacja polityczno-ekonomiczna sprzyja powstawaniu zatorów płatniczych, jak również przedawnianiu się wierzytelności, w sytuacji kiedy spółka nie umie lub nie może dojść swoich roszczeń. W takich sytuacjach przedsiębiorcy zmuszeni są polegać na usługach profesjonalnych podmiotów zajmujących się windykacją należności lub po prosu sprzedać swoje wierzytelności. W drugim przypadku narażeni są na stratę, ponieważ sprzedając wierzytelności po cenie rynkowej, uzyskają niższą cenę, niż wynosi ich wartość nominalna.
W omawianej sprawie, będącej podstawą do wydania orzeczenia przez NSA, spółka prowadzi działalność gospodarczą na rynku produktów żywnościowych. Zajmuje się zarówno produkcją, jak i handlem artykułami spożywczymi. Współpracuje z polskimi oraz zagranicznymi podmiotami. Odbiorcami jej produktów są nie tylko duże sieci handlowe, ale też niezależni dystrybutorzy. Niestety część jej kontrahentów nie reguluje w terminie zobowiązań. Wierzytelności te zostały zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowane jako przychód należny. Jak wskazała spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie ma ona doświadczenia w zakresie dochodzenia wierzytelności, a jej pracownicy nie dysponują specjalistyczną wiedzą w tej dziedzinie.
Dlatego spółka chce je sprzedać podmiotowymi profesjonalnie zajmującemu się obsługą przedawnionych wierzytelności i dokonać ich cesji na rzecz tego podmiotu. Stratę zaś powstałą w wyniku sprzedaży, tj. różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością rynkową, spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Koszt uzyskania przychodu
Na wstępie warto wspomnieć, iż ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W celu prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy odwołać się do stanowiska doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Wynika z nich, iż aby wydatki mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu muszą łącznie spełnić następujące warunki:
- wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
- wydatek nie może być umieszczony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a także,
- poniesiony wydatek musi zostać odpowiednio udokumentowany.
Zdaniem spółki sprzedaż wierzytelności mieści się w granicach działań podejmowanych w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za zbywane wierzytelności. Celem sprzedaży jest zminimalizowane straty poniesionej w wyniku nieregulowania należności przez dłużnika. Tym samym transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż sprzedając należność spółka poniesie mniejsze koszty, niż samodzielnie je dochodząc.
Dlatego, zdaniem spółki, strata poniesiona w związku ze sprzedażą może zostać zaliczona do kosztów podatkowych spółki. Nie mieści się ona w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust.1 ustawy o CIT.
Przedawnione wierzytelności
Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie można uznać za koszt uzyskania przychodu:
- pkt 20 – wierzytelności odpisanych jako przedawnione;
- pkt 39 – strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny;
Istota problemu sprowadza się do tego, iż pkt 39 powyższego artykułu nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione, gdyż jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychód należny podatnika. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 20 obejmuje swoim zakresem wyłącznie wierzytelności przedawnione, ale nie dotyczy strat ze sprzedaży. Powyższa analiza dowodzi, iż zakres obu artykułów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 są rozłączne i dotyczą odmiennych sytuacji – odpisania wierzytelności jako przedawnionej i sprzedaży wierzytelności.
Dodatkowo spółka podniosła, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przedawnione roszczenie nie wygasa, lecz zamienia się w zobowiązanie naturalne. Jeżeli w przypadku dochodzenia przedawnionej wierzytelności nie dojdzie do wniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, zobowiązanie naturalne z mocy prawa z powrotem przekształca się w zaskarżalne roszczenie.
Stanowisko organu podatkowego
Organ podatkowy uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, iż na przeszkodzie potwierdzeniu jej stanowiska stoi art. 16 ust. 1 pkt 20, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wierzytelności odpisanej jako przedawnionej. Co ciekawe organ potwierdził stanowisko spółki, iż art. 16 ust. 1 pkt 39 nie różnicuje sytuacji na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Jednak jego zdaniem najpierw trzeba zbadać przesłanki z pkt 20. Jednocześnie zgodnie z wykładnią systemową oba punkty – 20 i 39 należy czytać łącznie. Spółka zaś oparła się na literalnej wykładni przepisów. Dlatego zdaniem organu jeżeli wierzytelności przedawnionych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20, to tym bardziej strat z tytułu ich sprzedaży nie można uznać za koszt podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2835/11) w dniu 28 sierpnia 2012 r., uznał powyższe stanowisko organu za błędne. Zdaniem Sądu art. 16 ust. 1 pkt 39 dotyczy strat z odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczenia w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Ponadto Sąd przychylił się do stanowiska spółki, iż zakresy obu przepisów są rozłączone i dotyczą odmiennych sytuacji, odpisania przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, ale stanowi, co tym kosztem nie może być, z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 nie mają zastosowania do wierzytelności zarachowanej wcześniej jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 CIT.
Stanowisko NSA
Aktualnie wciąż nie mamy pisemnego uzasadnienia do wyroku, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podzielił w ustnym uzasadnieniu stanowisko wyrażone przez WSA. Jednocześnie stwierdził, iż wykładania powyższych przepisów przez organ podatkowy nie znajduje gospodarczego uzasadnienia, a przedawnioną wierzytelność można sprzedać. Nie można również do powyższych przepisów stosować wykładni systemowej. Ponadto Sąd wskazał, iż problematyka zakresu regulacji art. 16 ust 1 pkt 20 i 39 była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjne, jak również licznych komentarzy w doktrynie. Tym samym wyrok NSA w przedstawionej sprawie wpisuje się w istniejącą linię interpretacyjną.
Podsumowanie
Problematyka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty powstałej przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności jest nie tylko aktualna, ale wydaje się, iż w dzisiejszych, trudnych czasach, zyskuje coraz bardziej na znaczeniu. Osobiście popieram stanowisko NSA i cenię, iż sędziowie dokonali tak "progospodarczej" wykładni przepisów, która jest niezwykle korzystna dla przedsiębiorców i ułatwia im przetrwanie na rynku w obecnych realiach.
Paweł Krzeski, Rödl & Partner
Treści dostarcza: Rödl & Partner
