Różnice kursowe a podatek VAT wykazany na fakturze
[17.03.2015] Dokonywanie przez polskich przedsiębiorców rozliczeń w walutach obcych, i to nie tylko z podmiotami zagranicznymi, ale i z kontrahentami krajowymi, tak w aspekcie zakupów, jak i sprzedaży, powoduje to, że powstają w związku z tymi rozliczeniami różnice kursowe.
Chodzi generalnie o to, że kwota "rozliczenia" zmienia swoją wartość w przeliczeniu na złote (a w takiej walucie co do zasady należy prowadzić księgi i rozliczenia podatkowe). Owe zmiany wartości wpływają w określonym momencie na wysokość wyniku finansowego wykazywanego przez podatnika.
Ustawy o podatkach dochodowych wprowadzają dwie metody ustalania różnic kursowych: podatkową, opisaną obszerniej w ustawie podatkowej oraz rachunkową, określoną przepisami o rachunkowości, pod warunkiem, że ta druga będzie stosowana nie krócej niż przez 3 kolejne lata podatkowe, a sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez uprawnione do tego podmioty (biegłych rewidentów).
Metoda podatkowa stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Przepisy określają, według jakiego kursu powinno się przeliczać wartości pieniężne i w jakiej sytuacji dana zmiana kursu powoduje powstanie odpowiednio bądź przychodu, bądź kosztu uzyskania przychodu.
Co do zasady, różnice kursowe powstają w przypadku faktur sprzedaży wtedy, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP różni się, tj. jest niższa lub wyższa, od wartości tego przychodu w dniu jego faktycznego otrzymania. W przypadku zaś faktur zakupu, różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP, różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że różnice kursowe powstałe od kwot netto zakupu lub sprzedaży (tj. bez VAT), mogą odpowiednio stanowić przychody lub koszty podatkowe.
Kłopot jednak robi się w przypadku wykazanego na fakturze podatku VAT. Niewątpliwym jest, że złotówkowa wartość całej faktury wyrażonej w walucie obcej z dnia wystawienia faktury / otrzymania faktury, różni się od wartości tej faktury z dnia rzeczywistego transferu środków pieniężnych.
Przepisy ustaw podatkowych nie wskazują, że różnice kursowe od kwot VAT powstają i że mogą mieć wpływ na rozliczenia podatku dochodowego. Wpływ taki mają różnice kursowe od przychodu / kosztu, a podatek VAT co do zasady przychodem czy kosztem nie jest.
Czy zatem te różnice w wartości podatku VAT, jakkolwiek wpływają na wartości rozrachunków, mają być neutralne podatkowo?
Okazuje się, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, na co wskazują i interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych.
Jako argument przemawiający za tym stanowiskiem podnoszone jest przede wszystkim to, że katalog sytuacji, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych wpływających na rozliczenia podatkowe, jest w ustawach o podatkach dochodowych katalogiem zamkniętym. W katalogu tym nie ma mowy o wartości podatku VAT, "doliczonego" do przychodu lub kosztu.
Uzasadnieniem powyższego stanowiska, o braku podatkowych różnic kursowych od podatkowej części należności / zobowiązań, może być prawomocny wyrok WSA w Krakowie, z 25 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1680/10, w którym sąd wskazał, że mimo iż w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.
Także NSA wypowiadał się w tej sprawie, np. w orzeczeniu z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10, zgodnie z którym "to, że różnice w wycenie kwot podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost, nie oznacza, że są one kosztem podatkowym. Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru.
Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów.". Analogicznie NSA stwierdził w wyroku z 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2182/12.
Moim jednak zdaniem, sprawą dyskusyjną może być w tym miejscu koszt w postaci podatku naliczonego, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie podlega odliczeniu, a w konsekwencji, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Zatem mamy wtedy do czynienia z sytuacją, w której podatek VAT jest kosztem, jako koszt został poniesiony (co do zasady zapłacony), w konsekwencji czego można by bronić stanowiska, iż różnice kursowe także od kosztu w tej części, powinny jednak stanowić element rozliczeń podatkowych.
W kontekście powyższych skutków podatkowych w zakresie różnic kursowych, warto zwrócić uwagę na rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. Chodzi o to, że różnice kursowe ustalone w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, są jednocześnie uwzględniane podatkowo.
Podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także różnice z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego. Przy czym wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.
W przypadku tej metody zatem, po pierwsze różnice kursowe z wyceny bilansowej (niezrealizowane) są uwzględniane podatkowo. W metodzie podatkowej, w rozliczeniu podatkowym ujmuje się tylko zrealizowane różnice kursowe. Po drugie, dla celów bilansowych, różnice kursowe ustalane są od wartości brutto transakcji, tj. zarówno od wartości netto, jak i od kwoty VAT. Zatem podatnik, który na potrzeby podatku dochodowego ustala różnice kursowe według metody bilansowej, uwzględni tym samym w rachunku podatkowym różnice kursowe dotyczące należności / zobowiązania także w części będącej naliczonym / należnym podatkiem VAT. Potwierdzają to interpretacje indywidualne organów podatkowych.
Podsumowując, podatnicy VAT, którzy dokonują rozliczeń w walucie obcej i rozliczają różnice kursowe metodą podatkową, nie mogą ujmować w przychodach / kosztach podatkowych tej części różnic kursowych, która dotyczy podatku VAT z danej transakcji. Zgodnie bowiem z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, niestety tylko różnice kursowe od kwoty netto wpływają na kalkulację podatkową.
Edyta Głębicka
Doradca podatkowy
Treści dostarcza Portal TaxFin.pl
