Moment rozliczenia kosztów pracowniczych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
[28.01.2016] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP) zawiera regulacje dotyczące nie tylko zasad dopuszczalności kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika, ale również określa moment, w którym wydatki te powinny zostać ujęte po stronie kosztów podatkowych.
Zasadniczo, moment rozpoznania wydatków w kosztach uzyskania przychodów determinowany jest przez wskazanie bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodami. Ustawodawca odrębnie jednakże unormował zasady dotyczące momentu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów tzw. kosztów pracowniczych.
W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PDOF), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o PDOF, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.
Powołane wyżej przepisy, w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy o PDOF, odnoszą się do wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych oraz świadczeń przyznawanych osobom, z którymi Spółkę łączy stosunek pracy lub stosunki pokrewne, bądź też przyznawanych w związku z członkostwem tych osób w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną.
Stosownie do przywołanych wyżej regulacji, wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy (podatnika), zaliczanym w miesiącu, za który jest należne. Ustawa o PDOP nie precyzuje rozumienia pojęcia "należne", niemniej jednak posługując się wykładnią językową wskazać należy, że oznacza ono tyle co "przysługujące komuś lub czemuś" (Należny, [w:] Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp online). W związku z tym wynagrodzenie za pracę wypłacone w terminie ustalonym w umowie o pracę lub przewidzianym w przepisach prawa pracy, stanowi koszt podatkowy zakładu pracy w miesiącu, za który przysługuje.
Określenie momentu rozliczenia wynagrodzeń zasadniczych nie budzi zatem wielu problemów praktycznych, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że katalog świadczeń przyznawanych z tytułu stosunku pracy jest szeroki i obejmuje także różnego rodzaju dodatki, nagrody i premie, jak również świadczenia o charakterze nieodpłatnym, bądź częściowo odpłatnym. W związku z tym, organy podatkowe niejednokrotnie wskazują, że o "należnym wynagrodzeniu" można mówić wówczas, gdy świadczenie to zostało ustalone, a więc przesądzone lub jest niesporne (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31.12.2015 r., znak IBPB-1-2/4510-680/15/MW oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17.10.2014 r., znak IPPB5/423-678/14-4/AS).
W konsekwencji wyłączenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych świadczeń, które nie zostały wypłacone ani też postawione do dyspozycji pracownika. Jeżeli natomiast podatnik, będący zakładem pracy, uchybi terminowi wypłaty wynagrodzenia pracowniczego, wówczas będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym celu wydatków, jednakże w okresie dokonania rzeczywistej wypłaty, w oparciu o tzw. metodę kasową.
Aleksandra Kołc
Konsultant Podatkowy
Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.
