Połączenie spółek – rozliczenie straty, sukcesja podatkowa
[22.04.2014] Zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łączące się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych.
Przykład:
W dniu 31.12.2013 r. nastąpiło połączenie trzech podmiotów, dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jednej spółki akcyjnej. Podmiotem przejmującym była jedna ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie nastąpiło metodą łączenia udziałów. Jedna ze spółek podlegających połączeniu poniosła w latach poprzednich stratę. Czy spółka przejmująca może dokonać rozliczenia straty poniesionej przez jedną ze spółek przejmowanych. Ponadto spółki powyższe wpłacały zaliczki na podatek dochodowy, który podmiot jest uprawniony do rozliczenia tych zaliczek?
Zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łączące się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych. W analizowanym tutaj zatem przypadku łączenia się spółek kapitałowych, przepisy Ordynacji podatkowej udzielają więc spółce przejmującej pełnej sukcesji podatkowej. Przy tym zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy te stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita, nie stanowią inaczej.
Rozliczenie straty.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli spółką akcyjną, z o.o., spółkę w organizacji a także, od dnia 1 stycznia 2014 r., spółkę komandytowo-akcyjną.
Przepis powyższy dotyczy strat z lat ubiegłych i nie pozwala na ich rozliczenie w przypadku połączenia spółek bez względu na przyjętą przez nie metodę łączenia. Metoda łączenia ma znaczenie wyłącznie w odniesieniu do strat bieżących, czyli w sytuacji, gdy podmiot przejmowany w roku, w którym dochodzi do połączenia wykazuje stratę. Jeżeli bowiem księgi rachunkowe w roku, w którym dochodzi do połączenie nie są zamykane, to w roku połączenia spółek zsumowanie przychodów i kosztów tego roku podatkowego jest możliwe i konieczne. Nie będzie jednak nadal możliwe odliczenie straty z lat ubiegłych spółek przejmowanych.
Rozliczenie wyniku podatkowego z roku bieżącego wynika z faktu, iż w przypadku bowiem połączenia metodą łączenia udziałów, jeżeli nie dochodzi do zamknięcia ksiąg podmiotów biorących udział w tym procesie – w spółkach przejmowanych nie następuje zakończenie roku podatkowego. W efekcie przychody i koszty ich uzyskania wykazywane w roku połączenia (od początku roku podatkowego do daty połączenia) przez podmiot przejmowany są sumowane z przychodami i kosztami ich uzyskania podmiotu przejmującego i wykazywane w jednym zeznaniu składanym przez spółkę przejmującą.
Rozliczenie zaliczek
Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek prawa handlowego, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosowanie natomiast do § 2 powołanego przepisu, zasadę tę stosuje się odpowiednio także do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych. Spółka przejmująca z dniem połączenia staje się więc następcą prawnym łączonych spółek. W rezultacie, w składanym przez siebie zeznaniu za rok podatkowy 2013, w którym zostaną ujęte przychody i koszty ich uzyskania, będzie miała prawo ująć także wpłacone przez podmioty przejmowane w 2013 r. zaliczki. Zaliczki te będą odpowiednio pomniejszały kwotę podatku do zapłaty, obliczonego od sumy dochodów wszystkich trzech spółek.
Jeżeli byłyby natomiast składane odrębne zeznania przez podmioty łączące się, to wpłacone przez te podmioty w trakcie 2013 r. zaliczki zostałyby odpowiednio rozliczone w ich zeznaniach podatkowych, obejmujących rok podatkowy do momentu połączenia. Spółka przejmująca wstępuje zaś we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przejmowanych spółek (o ile przepisy szczegółowe nie stanowią inaczej).
Joanna Litwińska
ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego
Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.
