Wydatki związane z połączeniem spółek a koszty podatkowe
[23.08.2015] W związku z przygotowywaniem oraz realizacją procesu połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych konieczne jest poniesieniu szeregu kosztów niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej operacji.
Podjęcie decyzji o połączeniu dyktowane jest zazwyczaj chęcią uzyskania silnej pozycji rynkowej i finansowej spółki przejmującej, a także zwiększenia jakości oferowanych przez nią towarów lub usług. Dlatego uznać można, że w wielu przypadkach planowanie połączenia podmiotów wiąże się z uzyskaniem korzyści natury finansowej.
Prawidłowe zaplanowanie optymalnego procesu połączenia oraz spełnienie formalnych warunków, wymaganych przepisami prawa jest powiązane z ponoszeniem m.in. takich kosztów jak:
- wydatki związane z doradztwem biznesowym, prawnym oraz podatkowym,
- koszty wykonania analiz finansowych, w tym w szczególności koszt wyceny wartości rynkowej podmiotów biorących udział w procesie połączenia,
- opłaty notarialne, skarbowe oraz sądowe,
- wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,
- koszty badania sprawozdania finansowego dokonane na potrzeby planu połączenia.
Spółka przejmująca może być obciążona również innymi kosztami, co w każdej jednostkowej sprawie powinno być rozpatrywane indywidualnie.
W świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o PDOP), a dotyczących dopuszczalności pomniejszania podstawy opodatkowania o wydatki ponoszone przez podatnika, do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie te wydatki, których zasadniczym celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Ograniczeniu w tym zakresie podlega jedynie możliwość ujęcia po stronie kosztów podatkowych tych wydatków, które zostały wskazane wprost przez ustawodawcę, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP). Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bierze się zatem pod uwagę ich celowość, potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz racjonalność w ramach podjętych działań, skutkujących poniesieniem wydatku.
Połączenie podmiotów sprzyjać ma optymalizacji działalności, rozwojowi przedsiębiorcy, a nade wszystko powinno przynieść korzyści poprzez zwiększenie przychodów w ramach kolejnych okresów sprawozdawczych. Wydatki ponoszone przez spółkę przejmującą w związku z planowaniem oraz należytym przeprowadzeniem procesu przejęcia są nie tylko racjonalne, ale i w wielu przypadkach konieczne. Dlatego też wydawać by się mogło, że wszelkie wspomniane koszty mogą być ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej. Niestety tak nie jest.
Organy podatkowe w wielu przypadkach kwestionują możliwość zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Uzasadnienie tego stanowiska oparte jest na związku ponoszonych przez spółkę przejmującą wydatków z przychodami wyłączonymi z opodatkowania. Uwypuklenia w tym miejscu wymaga fakt, że w wyniku połączenia spółek przez przejęcie bardzo często dochodzi do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Na gruncie regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, a także funduszu statutowego w banku państwowym i funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wobec tego wydatki poniesione na powiększenie kapitału zakładowego, a tym samych ukierunkowane na uzyskanie przysporzenia, które nie jest przez ustawodawcę uznawane za przychód podatkowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważyć można, że nie akceptują one arbitralnego wyłączania z kosztów podatkowych wszystkich kosztów związanych z procesem połączenia oraz z podwyższeniem kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24.01.2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) wskazał, że:
tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów (…). Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów.
Oznacza to, że jako kosztów uzyskania przychodów nie można traktować jedynie tych wydatków, które w sposób wyraźny i bezpośredni związane są z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego. Inne wydatki, jako ogólne koszty działalności, które nie warunkują podwyższenia kapitału mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych.
Dotyczy to w szczególności wydatków na doradztwo biznesowe, prawne oraz podatkowe, jak również koszty wykonania analiz finansowych i inne koszty, niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej. Dodać należy, że przychylna wykładnia powyższych przepisów aprobowana jest również w najnowszych interpretacjach podatkowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19.08.2014 r., znak ILPB3/423-253/14-2/EK).
Aleksandra Kołc, konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.
Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.
