Podatkowa grupa kapitałowa a działalność w specjalnej strefie ekonomicznej
[12.05.2015] Przedsiębiorcy dążący do redukcji obciążeń podatkowych wykorzystują różne metody optymalizacji, w tym m.in. tworzą podatkowe grupy kapitałowe albo podejmują działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych.
Część z nich łączy oba te rozwiązania, co często spotyka się z nieprzychylnym stanowiskiem organów podatkowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest natomiast dla podatników korzystne.
W praktyce występują rozbieżne stanowiska w kwestii, czy chcąc zachować lub uzyskać status podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "PGK"), można jednocześnie prowadzić działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej jako "SSE"). Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej jako "Ustawa o CIT") spółki wchodzące w skład PGK nie mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw. Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT stanowi, iż wolne od podatku są dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej jako "Ustawa o SSE").
Dalsza część wspomnianego przepisu odnosi się do wielkości pomocy publicznej, co w omawianym temacie nie jest istotne. Jednocześnie art. 12 Ustawy o SSE przewiduje, iż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istota problemu
Spór między przedsiębiorcami a organami podatkowymi dotyczy zagadnienia, czy zwolnienie jakie uzyskują przedsiębiorcy tworzący (lub wchodzący w skład) PGK i działający na terenie SSE jest uzyskiwane na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 Ustawy o CIT, czy art. 12 Ustawy o SSE. Jeżeli przyjmiemy, tak jak przedsiębiorcy, że źródło zwolnienia znajduje się w Ustawie o CIT, to zgodnie z odpowiednimi przepisami regulującymi kwestię opodatkowania PGK, zachowają oni status takiej grupy. Jednak w przypadku przyjęcia wykładni przepisów zaprezentowanej przez organy podatkowe, które w większości interpretacji (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB5/423-609/11-5/AM) zakładają, iż zwolnienie to jest osiągane na mocy przepisów Ustawy o SSE, przedsiębiorcy posiadający status PGK utracą go.
Należy jednak podkreślić, iż po kolejnych pozytywnych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: orzeczenie z dnia 7 maja 2014, sygn. akt II FSK 1353/12) zdarzają się także rozstrzygnięcia korzystne dla podatników, jak chociażby interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2014 r. (ILPB4/423-144/11/14-S/ŁM).
Stanowisko przedsiębiorców
Przedsiębiorcy słusznie skarżący niekorzystne rozstrzygnięcia organów podatkowych w omawianej kwestii w pierwszej kolejności powołują się na literalną wykładnię wspomnianych przepisów prawa podatkowego oraz Ustawy o SSE. Ich zdaniem norma zawarta w art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT nie odnosi się do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34, ponieważ artykuł ten znajduje się w tej samej ustawie.
Ponadto nie można uznać, iż podstawą zwolnienia jest przepis art. 12 Ustawy o SSE, tylko wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Chociaż oba te przepisy są podobne, jednak odmienność dotyczy ich końcowego brzmienia. W przedmiotowym artykule Ustawy o CIT odwołano się do określenia granic zwolnienia, natomiast w Ustawie o SSE wskazano, że ma ono przysługiwać na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych. Taki pogląd wyrażony został m.in. w uzasadnieniu do nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 714/12).
Podatnicy odwołują się także do wykładni historycznej. W uzasadnieniu wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji indywidulanej (ILPB4/423-144/11/14-S/ŁM) czytamy, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT wprowadzono nowelą do Ustawy o SSE i ustawy o CIT z dnia 16 listopada 2000 r. W uzasadnieniu Ustawodawca podał, że "wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu niewpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia". Należy podkreślić, iż wcześniej Ustawa o CIT, to jest przed 1 stycznia 2001 r., nie regulowała kwestii zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w SSE.
Kolejnym argumentem przedstawianym przez przedsiębiorców jest brzmienie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r., w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, które ma wskazywać, iż intencją Ustawodawcy było, aby zwolnienie podatkowe związane z działalnością w SSE były udzielane na podstawie Ustawy o CIT, a nie odrębnych ustaw.
Stanowisko organów podatkowych
Zdaniem fiskusa, zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jak również jego wysokość oraz przesłanki nabycia są w sposób wyczerpujący uregulowane w przepisach Ustawy o SSE, przepisach rozporządzeń wykonawczych do wspomnianej ustawy oraz przepisach Ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (dalej jako "Ustawa o pomocy publicznej"). Tym samym nawet brak normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT nie miałby wpływu na powyższe przepisy i zawarte w nich regulacje stanowiłyby wystarczającą podstawę do stosowania określonych w nich zwolnień. Dopiero brak stosownych przepisów we wspomnianych aktach skutkowałby niemożliwością uzyskania zwolnienia dla podmiotów działających w SSE, gdyż nie można by było określić zakresu i warunków stosowania zwolnienia.
Zdaniem organów podatkowych nawet przyjęcie założenia, iż źródłem zwolnienia jest art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT nie zmienia sytuacji, gdyż przepis ten nie wyłącza zwolnienia z art. 12 Ustawy o SSE. Jednocześnie zaś art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT wyłącza z uczestnictwa w PGK podmioty, których dotyczy art. 12 Ustawy o SSE, jako zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z innej niż Ustawa o CIT regulacji.
Reasumując w ocenie organów podatkowych podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż Ustawa o CIT, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w Ustawie o SSE.
Stanowisko sądów administracyjnych
W dniu 17 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w połączonych sprawach (sygn. akt II FSK 680/13 i II FSK 681/13) i oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako nieuzasadnione. W ustnym uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż źródło zwolnienia znajduje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, który to określa nie tylko przedmiot, ale i granicę zwolnienia. Ustawa o CIT wymaga jedynie uzupełnienia przez przepisy Ustawy o SSE. W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 12 Ustawy o SSE odsyła do art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, sam zaś nie określa podstawowych warunków zwolnienia. Sąd przypomniał również, iż istnieje utrwalona linia orzecznicza NSA dotycząca omawianej problematyki.
We wcześniejszym orzeczeniu z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1614/11), uznawanym w literaturze za ostatecznie kształtujące linię orzeczniczą NSA, Sąd orzekł, że zgodnie z art. 12 Ustawy o SSE dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia podlega zwolnieniu, jednak, treść tego przepisu nie określa wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu. Ponadto zawiera on odesłanie do Ustawy o CIT. Zaś art.17 ust. 1 pkt 34 wspomnianej ustawy określa przedmiot zwolnienia, jak również granice zwolnienia, m.in. poprzez odesłanie do przepisów Ustawy o pomocy publicznej. Jak słusznie wzmiankował Sąd, Ustawa o CIT określa dochód uzyskiwany z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Dlatego ustalenie zwolnienie przedmiotowego wymaga jedynie odesłania do przepisów Ustawy o pomocy publicznej i Ustawy o SSE w celu określenia maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu.
Jak stwierdził Sąd, "przepis Ustawy o SSE wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na jego podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie – wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych, które ostatnie określają warunki zwolnienia.
Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych".
Powyższa teza oraz argumentacja została powtórzona w kolejnych orzeczeniach NSA m.in. z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1958/12). Jednocześnie już we wcześniejszych orzeczeniach np.: z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1152/10) NSA orzekł, iż "zwolnienie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowym warunków z art. 16 ust. 1 i 2 Ustawy o SSE".
Podobnie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1979/11), w którym Sąd stwierdził, że wielkość zwolnienia podatkowego wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.
Podsumowanie
Należy się przychylić do słusznego poglądu utrwalonego w judykaturze, nie tylko ze względu na jego większą przychylność dla przedsiębiorców. Przede wszystkim przemawia za tym przytoczona argumentacja w postaci wykładni językowej i związana z nią analiza. Należy również pamiętać o intencji Ustawodawcy w momencie wprowadzania art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Niemniej organy podatkowe często podkreślają, że mimo wprowadzenia powyższego artykułu nie wykreślono art. 12 Ustawy o SSE, a uległ on jedynie zmianie, która jest nie istotna w omawianej kwestii. W tej dyskusji zdecydowanie popieram stanowisko sądów administracyjnych, które jednoznacznie wskazuje jako źródło zwolnienia przepisy Ustawy o CIT. To oznacza z punktu widzenia przedsiębiorców chcących utworzyć (lub wchodzących w skład) PGK, że ich obecna lub potencjalna działalność na terenie SSE nie spowoduje utraty przez nich statusu PGK.
Odnosząc się na sam koniec do art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, który reguluję kwestię statusu PGK i możliwości uzyskania zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych niż Ustawa o CIT przepisów, wydaje się, że w obecnym stanie prawnym ostały się tylko dwie ustawy zawierające regulacje tego typu. Tymi aktami są Ustawa o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" z dnia 8 września 2000 r. oraz ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności. W przypadku tej drugiej ustawy, jeżeli przedsiębiorcy posiadający status PGK zatrudnią na jej podstawie osoby pozbawione wolności i uzyskają z tego powodu zwolnienie z podatku dochodowego, to automatycznie utracą status PGK.
Paweł Krzeski
Treści dostarcza: Rödl & Partner
