Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z okresową dostawą towarów

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z okresową dostawą towarów

[14.12.2015] Jedną z podstawowych zasad prawnych dotyczących obrotu gospodarczego jest zasada swobody umów.

Zgodnie z tą zasadą kontrahenci mogą dogodnie dla siebie ustalać m.in. okresy rozliczeniowe lub terminy płatności związane ze świadczonymi usługami czy dostarczanymi towarami. Istotnym problemem jest jednak, jak prawidłowo na gruncie podatku VAT ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, w sytuacji kiedy okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności ustalone przez kontrahentów wynoszą np.: tydzień, miesiąc czy kwartał?

W dniu 8 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 68/15), po raz kolejny wypowiedział się w powyższym temacie i stwierdził, że w obecnym stanie prawnym art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (dalej jako "ustawa o VAT") ma zastosowanie w przypadku dostaw towarów lub świadczonych usług w sposób okresowy, a nie tylko ciągłych – jak twierdzą organy podatkowe.

Stanowisko podatnika

Spółka będąca podatnikiem podatku VAT, dokonywała dostaw towarów rolnych i spożywczych. Okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności, ustalone z kontrahentami, wynosiły odpowiednio tydzień, dwa tygodnie, miesiąc oraz kwartał.

Wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której zadała następujące pytanie – czy na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego?

W ocenie spółki powinna ona zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z końcem danego, ustalonego z kontrahentem, okresu rozliczeniowego, chyba że część lub całość płatności byłaby dokonana przed końcem okresu rozliczeniowego. Wtedy w jej ocenie zastosowanie znajdowałby art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, ogólną regułą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie zaś ust. 3 ww. artykułu stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dodatkowo art. 19a ust. 4 ustawy o VAT mówi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty,  zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Spółka odwoływała się w swoim uzasadnieniu do literalnego brzmienia powyższych przepisów, wykładni celowościowej oraz zgodności tych regulacji z nieobowiązującą już VI Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła wcześniej wspomnianą Dyrektywę.

Art. 19a ustawy o VAT wszedł w życiu w dniu 1 stycznia 2014 r., na mocy nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Wprowadzenie regulacji zawartych w tym artykule wynikało z konieczności implementacji do polskiego porządku prawnego unijnych rozwiązań wynikających z Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., która w istotny sposób zmieniła Dyrektywę 2006/112/WE, a zwłaszcza brzmienie jej art. 223. Nowy art. 223 brzmi, Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zwierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Jednocześnie bez uszczerbku dla art. 222 Państwa członkowskie mogą zezwolić, aby faktury zbiorcze obejmowały dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc.

Zdaniem spółki treść art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze i ust. 4 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazują na możliwość jego zastosowania nie tylko dla tzw. "dostaw ciągłych", ale wszelkich dostaw, dla których ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Spółka nawiązała również do korzystnego dla niej orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3713/14), w którym Sąd orzekł, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT mogą być stosowne w przypadku dostaw dokonywanych okresowo, a nie tylko w sposób ciągły. Orzeczenie to jest prawomocne, a Minister Finansów nie zaskarżył go do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ocena organu podatkowego

W ocenie MF art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają zastosowania do dostaw dokonywanych przez spółkę, ponieważ dotyczą one wyłącznie dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły, a nie okresowy. Z tego względu zdaniem organu podatnik powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z ust. 1 artykułu 19a ustawy o VAT. Tym samym organ nie podzielił stanowiska spółki, że literalne brzmienie przepisu art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje na możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie tylko dla dostaw ciągłych.

Jednocześnie odwoływał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11).

W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że "Sprzedaż o charakterze ciągłym" w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Warto zaznaczyć, że w stanie prawnym przedstawionym w orzeczeniu z 17 czerwca 2015 r., organ stwierdzając, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "dostawy ciągłej", odwołał się do definicji słownikowej.

Wspomniany wyżej wyrok NSA zapadł jednak w poprzednim stanie prawnym, dlatego po nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., nie ma on zastosowanie.

Tak stwierdził m.in. WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1077/14) – w aktualnym stanie prawnym, wprost z ustawy podatkowej, wynika prawo podatnika, do wystawienia faktur zbiorczych zawierających poszczególne dostawy, z jednym momentem powstania obowiązku podatkowego, z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego spółka realizowała dostawy na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym. Tezy te powtórzył również WSA w Warszawie, we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r.

Rozstrzygnięcie Sądu

W ustnym uzasadnieniu Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez organ i zarzucił mu błędną interpretację art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Przychylił się do stanowiska spółki, że treść art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze i ust. 4 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazuje na możliwość jego zastosowania nie tylko do tzw. "dostaw ciągłych", ale wszelkich dostaw, dla których ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Możliwość ta istnieje po nowelizacji ustawy o VAT i wprowadzeniu do niej art. 19a. Ponadto zdaniem Sądu decyduje wola kontrahentów co do ustanowienia stosownych okresów rozliczeniowych oraz terminów płatności. Jednocześnie nawiązał on do wcześniejszego orzeczenia z dnia 17 kwietnia 2015 r., które konstytuuje linię orzeczniczą WSA w Warszawie w powyższej materii.

Jednocześnie Sąd wskazał, że zaprezentowane przez spółkę rozwiązanie dotyczące dostaw okresowych lub okresowego świadczenia usług oraz zakresu zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, pozostaje w harmonii ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie oraz przez przedstawicieli doktryny.

W ramach podsumowania warto zacytować fragment wyroku z 17 kwietnia 2015 r., W ocenie Sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron. Zdaniem Sądu zgodzić należy się ze Skarżącą, że z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych.

W mojej ocenie pogląd prezentowany przed sądy administracyjne w  powyższej kwestii jest słuszny. Po raz kolejny zaprezentowały one wykładnię przepisów prawa bardzo korzystną dla przedsiębiorców, wykazując zrozumienie dla mechanizmów rządzących obrotem gospodarczym.

Paweł Krzeski

Treści dostarcza: Rödl & Partner

Oceń ten artykuł: