Odsetki od kredytu zaciągniętego na aportowaną inwestycję a koszty uzyskania przychodów
[16.11.2015] Spółka, która zaciągnęła kredyt na modernizację nieruchomości wniesionej aportem do innej spółki, nie może (po dniu aportu) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tego kredytu.
Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2015 r., II FSK 2107/13.
O co chodziło w sprawie?
Spółka z o.o. (dalej: spółka) była właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitalnym (dalej: szpitalem), który był w trakcie rozbudowy. Inwestycja była finansowana ze środków pochodzących z kredytu. Spółka rozpoznawała odsetki jako koszty uzyskania przychodu. Spółka zamierzała wnieść szpital jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.), której miała być zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem. Zobowiązanie kredytowe miało pozostać w spółce. S.K.A. miała udostępnić odpłatnie spółce szpital do korzystania na podstawie umowy leasingu.
Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie: Czy w sytuacji gdy szpital zostanie wniesiony aportem do S.K.A., a zobowiązanie kredytowe pozostanie w spółce, zapłacone przez spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę szpitala będą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodu?
Według spółki, odsetki te będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodu. Spółka przytoczyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazała, że związek wydatku z przychodem nie musi być bezpośredni. Ponadto, zdaniem spółki, bez względu na to, czy spółka wykorzystuje szpital w swojej działalności jako bezpośredni właściciel, czy też jako właściciel za pośrednictwem S.K.A., ponoszone przez nią koszty finansowania inwestycji zawsze będą służyć uzyskiwaniu przez spółkę przychodu; spółka będzie "ekonomicznym właścicielem" szpitala.
Brak kosztu po stronie spółki wnoszącej aport
Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika musi podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Stwierdził, że związek przyczynowo – skutkowy między kosztem a przychodem istnieje w przypadku przeznaczenia kredytu (pożyczki) na bieżącą działalność podatnika. Można z tego wywieść, że jeśli świadczenie główne (kredyt) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu, to świadczenie uboczne (odsetki), również jest ponoszone w tym celu. Tymczasem spółka, wnosząc aportem nieruchomość do S.K.A., przestanie być jej właścicielem; w takim przypadku nie można uznać, że odsetki od kredytu związanego z aportem służą osiągnięciu przychodu, bo spółka "utraciła" źródło tego przychodu.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która została uznana za nieuzasadnioną.
Sąd wskazał, że polskie prawo nie zna pojęcia "właściciela ekonomicznego". Niezależnie od statusu spółki w S.K.A., nie będzie ona miała statusu właściciela szpitala. Przeniesienie własności szpitala zerwie stosunek między kosztami (odsetkami), a przychodami. Powstanie natomiast odrębne zdarzenie prawne – zawarta zostanie umowa leasingu. S.K.A. uzyska przychody z tej umowy, a spółka poniesie koszty. Do kosztów ponoszonych z tego tytułu nie będą jednak wchodziły odsetki od kredytu, ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej z użyciem leasingowanego mienia. Innymi słowy – wyzbywając się tego mienia, a następnie zawierając umowę leasingową obejmująca to samo mienie, spółka wygeneruje nowe koszty wynikające z umowy leasingu, powiązane przyczynowo z przychodem uzyskanym z działalności prowadzonej z wykorzystaniem leasingowanego mienia, jednak utraci możliwość odliczenia kosztów związanych z modernizacją – na tym etapie już – cudzego mienia.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną spółki, podzielił stanowisko wyrażone przez WSA. Zwrócił również uwagę, że przyjęcie rozwiązania proponowanego przez spółkę oznaczałoby multiplikowanie kosztów – mogłaby ona odliczyć zarówno odsetki od kredytu, jak i raty leasingowe.
Koszt nowego właściciela
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 613/11. Sąd zajmował się kwestią, czy w wydatki ponoszone przez spółkę na spłatę naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań z tytułu wniesionego do niej aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zrealizowane różnice kursowe od tych zobowiązań, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki.
Zdaniem NSA, wprawdzie przejęte przez spółkę zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zwrócił przy tym uwagę na zasadę "kontynuacji kosztów", która oznacza także możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem.
W konsekwencji, mimo iż przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki, do której aport został wniesiony. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu spółki przyjmującej aport, to również powstające po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań, powinny stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez tę spółkę przychodów.
Wnioski
Wobec powyższego, gdyby zobowiązanie kredytowe przejęte zostało przez S.K.A., to odsetki od kredytu na modernizację szpitala wniesionego aportem do S.K.A. mogłyby stanowić – od dnia aportu – koszty uzyskania przychodu S.K.A.
Anna Główka
Treści dostarcza: Rödl & Partner