Nowe zasady fakturowania kosztów związanych z mediami w umowach najmu

[30.12.2015] Istota problemu dotyczącego opodatkowania umowy najmu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało jednakże zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał).

Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy(1). Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej(2).

Znaczenie ma tutaj zamiar nabywcy, a więc wola nabycia świadczenia kompleksowego bądź dwóch niezależnych usług. Świadczenie kompleksowe wystąpi więc jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy wyłącznie wraz ze świadczeniem głównym(3). Odrębność usług znajduje także potwierdzenie w sposobie fakturowania i taryfikacji, bowiem oddzielne fakturowanie i taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych(4). Świadczenia powinny być również wykonywane dla jednego odbiorcy, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

Dodatkowym kryterium mogą być zróżnicowane zapisy w umowie najmu dotyczących nieterminowych płatności(5). Przykładowo, nieterminowa zapłata samego czynszu skutkować może rozwiązaniem umowy najmu, co nie miałoby miejsca w przypadku nieterminowej zapłaty za media.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości) powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu(6).

Ostateczne wątpliwości zostały rozwiane przez wyrok Trybunału z 15.04.2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Zgodnie z jego wytycznymi, świadczenia takie jak: energia elektryczna, woda i ścieki, ogrzewanie, monitoring, sprzątanie pomieszczeń, środki higieniczne należy uznawać za usługi odrębne od usługi najmu lokalu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wpływu na ilości ich zużycia(7).

Jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników (lub na podstawie innych sposobów rozliczeń) i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług mogą być uważane za odrębne od najmu. Oznacza to, że dokonując ich odsprzedaży należy opodatkować je nie jednolitą stawką 23% w ramach usługi najmu (lub zwolnienień z VAT – dla najmu w celach mieszkaniowych), ale odrębnymi stawkami podatku VAT (woda, ścieki: 8%; energia elektryczna i c.o.: 23%)(8).

Reasumując, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług takich jak dostawa wody, energii elektrycznej, c.o., wywóz ścieków, związanych z udostępnieniem najemcom lokali użytkowych zasadniczo nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Zatem dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami ww. mediów podatnik może zastosować właściwą dla nich wysokość opodatkowania VAT.

Piotr Sobczak
Praktykant w zespole VAT

(1)     por. orzeczenie Trybunału z 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd; oraz wyrok Trybunału z 29.03.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN

(2) Powyższy pogląd był również powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku Trybunału z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV

(3)    por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ke 187/15

(4)    por. orzeczenie Trybunału z 17.01.2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. oraz wyrok Trybunału z 11.06..2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro

(5) por. interpretacja indywidualna z 18.09.2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak IPTPP3/4512-257/15-4/OS

(6) por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.05.2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z  27.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1141/12

(7)  por. interpretacja indywidualna z 22.09.2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak IPTPP3/4512-207/15-4/OS

(8) por. interpretacja indywidualna z 23.09.2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak IPTPP1/443-146/13-11/15/S/ŻR

Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.