Kapitalizacja odsetek a moment powstania przychodu
[14.08.2014] Skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dniu ich faktycznego otrzymania. Ostatnio potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12.
Sprawę rozpatrywaną przez NSA zapoczątkował wniosek do Ministra Finansów o interpretację indywidualną, w którym spółka zapytała o moment właściwy dla uznania skapitalizowanych odsetek od pożyczki za przychód podatkowy. W jej ocenie będzie to termin, w którym pożyczkodawca otrzyma kwotę należności głównej wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, tj. moment zwrotu (spłaty) pożyczki przez pożyczkobiorcę w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT), do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przepisie tym ustawodawca wskazał, że skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) są przychodem podatkowym, nie określił jednak momentu jego powstania. Minister Finansów uznał, że decydujący w tej kwestii jest moment każdorazowej kapitalizacji. Organ przypomniał, że kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Dopisanie odsetek do aktualnej wartości kapitału powoduje utratę ich samodzielnego bytu prawnego. Powiększenie kwoty długu, który jest podstawą do naliczania dalszych odsetek, jest równoznaczne z korzyściami ekonomicznymi dla wierzyciela i wyznacza moment powstania przychodu.
Taką argumentację podzielił WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 1051/11, wskazał on, że rozróżnia się dwa sposoby rozliczania odsetek wynikających z umowy pożyczki, tj. ich fizyczną wypłatę oraz kapitalizację, jednakże obie te formy wywołują tożsame skutki w sferze majątkowej pożyczkodawcy. Oznacza to, że odsetki doliczone do kwoty głównej i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią dla pożyczkodawcy przychód podatkowy, nawet pomimo braku fizycznego wpływu środków na jego rachunek. Za taką interpretacją ma przemawiać również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT), w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków dłużnika na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Przychylając się do powyższego stanowiska, NSA w dniu 17 lipca 2014 r. oddalił skargę kasacyjną spółki i powtórzył argumenty przytoczone przez Sąd niższej instancji. Nie uznał tym samym zarzutów spółki, która podnosiła, że przy interpretacji spornego przepisu ustawy o CIT dano pierwszeństwo wykładni systemowej, funkcjonalnej, a nawet historycznej. Jej zdaniem natomiast należało posłużyć się wykładnią językową, ponieważ na podstawie literalnego brzmienia przepisu możliwe jest odkodowanie normy prawnej. Miałoby z niej wynikać, że do przychodów zalicza się wyłącznie skapitalizowane odsetki od pożyczki zwróconej, a nie skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej. Taki pogląd znalazł akceptację np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 596/09 i wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 867/10. Nie przekonało to jednak NSA rozpatrującego komentowaną sprawę, który orzekł zgodne z przeważającym aktualnie stanowiskiem judykatury.
Wyrok ten wpisuje się w linię orzeczniczą, zgodnie z którą skapitalizowane odsetki stanowią przychód podatkowy z chwilą przekształcenia należności (kapitalizacji odsetek), a nie dokonania wypłaty. Taki pogląd został już wyrażony w rozstrzygnięciu NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08. Podobne wnioski płyną z tez wyroków NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09; z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11, w myśl których przeniesienie na pożyczkodawcę prawa do kapitalizowanych okresowo odsetek od pożyczki powinno zostać w momencie kapitalizacji uznane za formę ich zapłaty.
Tym samym moment kapitalizacji odsetek uzasadnia prawo pożyczkodawcy do zaliczenia ich do przychodów i odpowiednio prawo pożyczkobiorcy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (por. również np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., nr ILPB3/423-187/13-4/JG oraz z dnia 1 lipca 2014 r., nr ILPB3/423-154/14-2/PR; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2014 r., nr IPTPB1/415-111/14-4/AG).
Treści dostarcza: Rödl & Partner
