Kalkulacja klucza przychodowego przez podatników prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych
[27.11.2015] W celu wyliczenia dochodów strefowych konieczne jest przypisanie przychodom strefowym związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z ustawą o CIT dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenia działalności w strefie, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W celu wyliczenia dochodów strefowych konieczne jest przypisanie przychodom strefowym związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Po obniżeniu przychodów strefowych o związane z nimi koszty uzyskania przychodów otrzymujemy dochody strefowe, które mogą korzystać ze zwolnienia z podatku CIT.
Zdarza się często, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej prowadzą jednocześnie działalność pozastrefową, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku CIT, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji u podatnika pojawia się konieczność rozgraniczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową, które generują dochód korzystający ze zwolnienia z CIT, od przychodów oraz kosztów wpływających na dochód, który podlega opodatkowaniu. W odniesieniu do konkretnych przychodów oraz kosztów, kwalifikacja ta może oczywiście budzić wątpliwości, niemniej jednak działania te sprowadzać się powinny do zaliczenia określonych przychodów oraz kosztów albo do jednej, albo do drugiej kategorii.
Inaczej jest natomiast z kosztami uzyskania przychodów, które mają charakter ogólny, tzw. kosztów wspólnych. W działalności podmiotów strefowych oprócz kosztów, które można przypisać konkretnym przychodom pojawiają się bowiem także koszty wspólne, np. koszty ogólnego zarządu, których nie da się przypisać jednoznacznie ani do działalności strefowej, ani pozastefowej. Zgodnie z ustawą o CIT koszty te powinny być zaliczone częściowo do kosztów strefowych, a częściowo do kosztów pozastrefowych. W tym celu konieczne jest wyliczenie proporcji według której to nastąpi, tzw. klucza przychodowego. Przykładowo, jeśli przychody pozastrefowe stanowią 30% ogółu przychodów podatnika, a przychody strefowe 70%, to odpowiednio 30% kosztów wspólnych powinno zostać rozliczone w poczet pozastrefowych kosztów uzyskania przychodów, a 70% w poczet kosztów strefowych.
Wyliczenie tzw. klucza przychodowego w przypadku połączenia spółek
W praktyce pojawiają się wątpliwości, w jaki sposób wyliczyć klucz przychodowy kiedy podatnik prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, połączy się w trakcie roku ze spółką pozastrefową. Korzystny dla podatników pogląd w tym zakresie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 82/15).
Wyrok ten został wydany w odpowiedzi na wniosek podatnika o interpretację indywidualną. Spółka strefowa (przejmująca) zobowiązana była w ramach swojego zeznania rocznego, do rozliczenia przychodów oraz kosztów podatkowych osiągniętych przez spółkę pozastrefową (przejmowaną) przed dniem połączenia traktując je, jako własne przychody/koszty związane z działalnością pozastrefową. W rezultacie, połączenie wpływało bezpośrednio na wykazaną przez spółkę strefową podstawę opodatkowania podlegającą CIT.
Możliwe sposoby kalkulacji klucza przychodowego w przypadku połączenia spółek
Wątpliwości spółki strefowej dotyczyły natomiast tego, czy przychód przejętej spółki uzyskany przed połączeniem, powinien wpływać także na kalkulację klucza przychodowego. Organy podatkowe uznały, że nie. Zdaniem organów podatkowych przychody te nie miały związku z poniesionymi przez spółkę strefową kosztami wspólnymi.
Ze stanowiskiem takim nie zgodził się WSA w Gliwicach. WSA stwierdził, że dla potrzeb wyliczenia klucza przychodowego spółka strefowa powinna uwzględniać także wartość przychodu spółki przejętej uzyskanego przed dniem połączenia. Także ta kwota przychodu wpływa bowiem na rozliczenie podatku należnego od spółki strefowej za rok, w którym nastąpiło połączenie, a więc brak jest podstaw by twierdzić, że nie powinna wpływać na wartość klucza przychodowego za ten rok.
Stanowisko WSA jest dla spółki strefowej korzystne, gdyż dzięki uwzględnieniu dodatkowej kwoty przychodów pozastrefowych w kalkulacji klucza przychodowego zmianie ulegnie proporcja rozliczenia kosztów wspólnych i większa część kosztów wspólnych będzie mogła być przyporządkowana do działalności pozastrefowej, a więc suma kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością pozastrefową będzie wyższa. W rezultacie podstawa opodatkowania, która podlega CIT, ulegnie obniżeniu.
Podsumowując WSA zaprezentował korzystną dla podatnika wykładnie przepisów o CIT, niemniej spory podatników z fiskusem wskazują, że przepisy nie są w tym zakresie wystarczająco jasne. W praktyce wątpliwości mogą pojawiać się w dalszym ciągu.
Oskar Wala
ekspert podatkowy w dziale doradztwa podatkowego w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce
Treści dostarcza: KPMG
