Niezwrócone wadium a koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych

[28.01.2013] Niekiedy zmienne warunki gospodarki rynkowej wymuszają na podmiotach biorących udział w przetargach odstąpienie od zawarcia umowy z zamawiającym.

Innym razem, podmioty biorące udział w przetargach w trybie prawa zamówień publicznych nie dopełnią ważnych formalności. Jednym ze skutków takiego postępowania przedsiębiorcy jest brak możliwości odzyskania wadium. Z punktu widzenia prawa podatkowego okoliczność taka  wzbudza wątpliwości podatników co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiego właśnie wydatku.

Na początek wyjaśnienia wymaga czym właściwie jest wadium, które nie jest przedmiotem regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy o PDOP). Instytucję tą  normują przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o zamówieniach publicznych w trybie postępowań przetargowych na zamówienia publiczne.

Zgodnie z treścią art. 704 §1 Kodeksu cywilnego w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

W sytuacji w której uczestnik przetargu/aukcji, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, organizator przetargu/aukcji może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Niezwrócenie kwoty wadium z przyczyn leżących po stronie uczestnika dotyczy zatem sytuacji, gdy uchyla się on od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie.

W przypadku postępowania przetargowego prowadzonego w trybie ustawy o zamówieniach publicznych (dalej u.z.p.),  niezwrócenie wadium przy wygranej w przetargu może być spowodowane sytuacją, w której:

• wykonawca w odpowiedzi na wezwanie o dostarczenie wymaganych dokumentów lub oświadczeń nie składa ich (chyba że udowodni, że wynika to z przyczyn nieleżących po jego stronie (art.46 ust.4a u.z.p.).
• nastąpi odmowa podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie,
• nie wniesiono wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy,
• zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy. (zgodnie z art.46 ust.5 u.z.p.)

Celem instytucji wadium jest zabezpieczenie interesów obu stron umowy poprzez niejako nakłonienie stron do jej zawarcia. Dzięki wadium każda ze stron zabezpiecza się na wypadek uchylania się od zawarcia umowy przez drugą stronę. Strona która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacone wadium.

Niezwrócone wadium w kontekście zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

1.         Rezygnacja z podpisania umowy.

Problematyka zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów niezwróconego podatnikowi wadium była i jest przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki, po wyłączeniu wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami.

Biorąc pod uwagę katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w opinii organów podatkowych i sądów administracyjnych art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOP stanowi podstawę do wyłączenia niezwróconego podatnikowi wadium z kosztów uzyskania przychodów. 

W myśl tej regulacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy;

Co za tym idzie, utrata dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie sprowadza się do potraktowania wadium na równi z instytucją zadatku dla celów podatkowych..W ocenie NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn.akt II FSK 2199/09) zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku (art. 394 k.c.). Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.[…] wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., obejmują również wadium na zabezpieczenie zawarcia transakcji. z dnia 21 kwietnia 2011 r.

Jak podkreślają organy podatkowe w takich sytuacjach, wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Co za tym idzie, utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku), a także wadium powoduje, że powstała w ten sposób strata nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOP.

Ponadto, nie jest istotne z jakich przyczyn i czyjej winy nastąpiła rezygnacja z podpisania umowy. W dalszym ciągu bowiem kwota wpłacona tytułem wadium, która w związku z wygranym przetargiem i rezygnacją z podpisania umów nie została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na mocy przytoczonej wyżej regulacji (por też: Pismo z dnia 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB3/423-258/12-4/GG).

W obrocie prawnym można było znaleźć argumenty przemawiające za zaliczeniem w poczet kosztów uzyskania przychodów niezwróconego wadium w sytuacji kiedy z ekonomicznego punktu widzenia bardziej korzystna dla podatnika jest rezygnacja z zawarcia  umowy i utrata rzeczonego wadium od podejmowania ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych. Stanowisko takie nie znajduje szerszej aprobaty i na chwilę obecną nie należy spodziewać się korzystniejszej zmiany w podejściu organów podatkowych i sądów do kwestii zaliczenia niezwróconego wadium w poczet kosztów uzyskania przychodu.

2.         Niedochowanie należytej staranności wymaganej w postępowaniu przetargowym.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku gdy podmiot utraci wadium w związku z postępowaniem przetargowym na podstawie u.z.p., kiedy to możliwe jest niezwrócenie wadium uczestnikowi przetargu w trybie art.46 ust.4a p.z.p. Regulacja ta przewiduje zatrzymanie wadium wykonawcy w sytuacjach niezwiązanych bezpośrednio z wyborem oferty najkorzystniejszej czyli każdemu wykonawcy, który  dopuścił się braków formalnych ( nie uzupełnił dokumentów i oświadczeń lub pełnomocnictw).

W takiej sytuacji zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi skutek zaniechania podatnika, a nie działania w celu uzyskania przychodu z ewentualnego kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej. Co za tym idzie, zatrzymanie wadium następuje wskutek zawinionego działania podatnika a nie w celu uzyskania przychodu (por.: WSA w wyroku z 22 września 2011 sygn. akt I SA/Po 534/11).

Magdalena Szczepańska
ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.