Spółka z o.o. – spółka komandytowa, a zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w 2014 r.
[14.03.2013] Korzystna na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatkowych konstrukcja prawna, w postaci spółki komandytowej (czy spółki komandytowo – akcyjnej) z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza, straci na atrakcyjności.
Spółka komandytowa jest spółką osobową, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, a więc oznaczonej w umowie spółki kwoty pieniężnej. Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa (art. 108 § 1 k.s.h.), niedopuszczalne jest jednak całkowite zwolnienie komandytariusza od obowiązku wniesienia wkładu do spółki (art. 108 § 2 k.s.h.).
Co do zasady komplementariusz – określany mianem inwestora aktywnego – uczestniczy w prowadzeniu spraw spółki oraz ma prawo do jej reprezentowania. Z kolei komandytariusz – inwestor pasywny – nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 121 § 1 k.s.h.), ponadto może reprezentować spółkę jedynie jako jej pełnomocnik (art. 118 § 1 k.s.h). Istotą więc spółki komandytowej jest zróżnicowany status prawny wspólników tej spółki.
Wspólnikami spółki komandytowej mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, jak i "ułomne osoby prawne". Zatem komplementariuszem spółki komandytowej może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie obecnej regulacji prawnej, model spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o., jest najkorzystniejszy wtedy, gdy te same osoby fizyczne są wspólnikami w spółce z o.o. oraz jednocześnie komandytariuszami w spółce komandytowej. Do tej konstrukcji mają zastosowanie najatrakcyjniejsze rozwiązania, charakterystyczne zarówno dla spółek osobowych, jak i kapitałowych.
W tym przypadku, spółka z o.o. będąca komplementariuszem w spółce komandytowej odpowiada jedynie do wysokości masy majątkowej za jej zobowiązania, natomiast wspólnicy spółki z o.o. pełniąc zazwyczaj funkcję członków zarządu spółki z o.o., prowadzą sprawy spółki komandytowej i reprezentują ją na zewnątrz.
Niemniej o atrakcyjności wyżej opisanej konstrukcji prawnej decyduje przede wszystkim odmienny model opodatkowania dochodów spółek kapitałowych niż spółek niemających osobowości prawnej. Dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej przez osoby prawne podlega "dwupoziomowemu" opodatkowaniu, początkowo na poziomie spółki, a następnie w przypadku efektywnego uzyskania przez udziałowca tej spółki dochodu (w szczególności w postaci wypłaty przez spółkę dywidendy) podatek dochodowy pobierany jest także od dochodów udziałowca. Inaczej wygląda kwestia opodatkowania spółek nieposiadających osobowości prawnej.
W spółkach osobowych, a do takich należy spółka komandytowa, dochód opodatkowany jest wyłącznie na poziomie wspólników, a nie na poziomie samej spółki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Zaprezentowana konstrukcja prawna pozwala zatem skorzystać wspólnikom z ograniczenia ich osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej, z racji ich udziału w spółce z o.o. będącej komplementariuszem tej spółki oraz z "pojedynczego" opodatkowania dochodów uzyskiwanych w spółce komandytowej. O atrakcyjności tego typu spółki świadczy ilość działających w Polsce spółek z o.o. – spółek komandytowych. W listopadzie 2009 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisanych było 2728 spółek komandytowych z udziałem spółki z o.o. w charakterze komplementariusza.*
Projekt ustawy z dnia 12 lutego 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przewiduje bardzo istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodu w spółkach osobowym. Podobnie jak projekt z dnia 24 sierpnia 2012 r., nadaje on podmiotowość prawno-podatkową spółce komandytowo-akcyjnej, a ponadto włącza w zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółkę komandytową.
W uzasadnieniu do projektu wskazano, że obecnie o wyborze formy prowadzenia działalności decydują w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego, pozwalające na "pojedyncze" opodatkowanie dochodów wspólnika zarówno w spółce komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Ministerstwa Finansów wykorzystywanie istniejących rozwiązań prawnych, poprzez stosowanie tego typu "optymalizacji podatkowych", narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 84 konstytucji RP) oraz związaną z nią zasadę powszechności opodatkowania. Dlatego też, zasadne jest wyodrębnienie spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych z zakresu spółek osobowych i opodatkowanie ich na odrębnych zasadach, takich jak w spółkach kapitałowych.
Wprowadzenie "podwójnego" opodatkowania dochodów, właściwego dla wspólników spółek kapitałowych, połączone z nieograniczoną osobistą odpowiedzialnością kompelementariuszy za zobowiązania spółki, spowoduje zanikanie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej.
Bardzo korzystna na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatkowych konstrukcja prawna, w postaci spółki komandytowej (czy spółki komandytowo-akcyjnej) z udziałem spółki z o.o. w charakterze komplementariusza, również straci na atrakcyjności. Mimo, że nadal będzie możliwe ograniczenie odpowiedzialności komplementariusza jedynie do masy majątkowej spółki z o.o., to dochód wspólnika spółki komandytowej (podobnie jak wspólników spółek kapitałowych) będzie "podwójnie" opodatkowany – "raz" na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie "drugi raz" podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawdopodobnie więc konsekwencją projektowanej regulacji, której wejście w życie planowane jest na dzień 1 stycznia 2014 r., będzie przekształcenie tego typu spółek w inne formy prowadzenia działalności.
Emilia Falkowska
"Leśnodorski, Ślusarek i Wspólnicy" sp. k.
* dane podaję za M. Sochański, "Niedopuszczalność formy jednolitej spółki z o.o. – spółki komandytowej", Pr. Sp. 2010, Nr 10, s. 50 – 52, przyp. 1.
Treści dostarcza: Leśnodorski, Ślusarek i Wspólnicy
