Co zmiany w ustawie o PIT oznaczają w praktyce dla twórców?

Co zmiany w ustawie o PIT oznaczają w praktyce dla twórców?

[13.03.2013] Ograniczenie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 22 ust 9 ustawy o PIT.

Komentarz do zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie 1 stycznia 2013 r.
 
Zmiany dotyczące stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej zostały między innymi zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) dotyczące preferencji związanej ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów przez tzw. twórców.

Zgodnie z przepisami, które obowiązują do końca 2012 r. na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 – 3 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodów przysługują w stosunku do przychodów uzyskanych przez twórców:

– z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

– z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

– z tytułu korzystania z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, bez względu na wysokość osiąganych dochodów z tego tytułu.

Począwszy od 2013, art. 22 ust 4 ustawy o PIT otrzymał brzmienie:

 "4. Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym,
w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10."

Ponadto ust 9 pkt 1-3 ustawy o PIT otrzymał brzmienie:

"1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;",

Dodano również ust 9a oraz 10a w art. 22 ustawy o PIT:

9a. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.",
– w ust. 10 dodaje się zdanie drugie w brzmieniu:
"Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.",
10a. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.".

Uzasadniając powyższe zmiany ustawodawca wskazał, iż uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, z którego wynika, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Ustawodawca wskazał, iż niewątpliwie przywilejem podatkowym jest opodatkowanie połowy uzyskanych dochodów przez pewną grupę podatników (np. artyści, dziennikarze, naukowcy, wynalazcy), bez względu na podstawie jakiej umowy został on uzyskany (rodzaj zawartej umowy). Z kolei w przypadku pracowników uzyskujących wynagrodzenie ze stosunku pracy, zryczałtowane koszty uzyskania przychodów są ustawowo określoną kwotowo, np. 1335 PLN rocznie dla zatrudnionego na podstawie jednego stosunku pracy w tej samej miejscowości.

Z tych względów w projekcie zmian do ustawy o PIT zaproponowano wprowadzenie rocznego limitu w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który wyniesie 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Warto zwrócić uwagę, iż podczas konsultacji społecznych wiele z organizacji związanych z twórcami, np. Konferencja Rektorów Akademickich Szkół Polskich (KRASP), Stowarzyszenie Filmowców Polskich (SFP), Stowarzyszenie Autorów Zaiks, Stowarzyszenie Polskich Artystów Muzyków (SPAM), Stowarzyszenie Dziennikarzy Polskich, Związek Artystów Scen Polskich (ZASP), Związek Polskich Artystów Fotografików (ZPAF), ale także Ogólnopolskie Porozumienie Związków Zawodowych (OPZZ) oceniły negatywnie zmiany do ustawy o PIT w tym zakresie, wskazując, między innymi, iż:

• ideą wprowadzenia 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania dla twórców i artystów była specyfika tego rodzaju działalności, a także zróżnicowanie ich sytuacji podatkowej z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą,

• likwidacja 50% kosztów uzyskania przychodów pozbawi wielu twórców głównego źródła utrzymania, bowiem wynagrodzenia autorskie pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania są dla wielu twórców i artystów wykonawców substytutem emerytury, a państwo "ma obowiązek zapewnienia godziwego życia osobom starszym, które w XX wieku współtworzyły polską kulturę",

• ograniczenie 50% kosztów uzyskania dla twórców i artystów nie przyniesie spodziewanych wpływów do budżetu, a wręcz odwrotnie może wpłynąć na ich obniżenie, gdyż twórcy zdecydują o prowadzeniu działalności twórczej w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej wg 19% stawki podatkowej.

• zaproponowane rozwiązanie może zniechęcić do prowadzenia działalności twórczej oraz do angażowania się w działalność kulturalną i naukową.

Należy zauważyć, iż niektóre z wymienionych wyżej argumentów można uznać za uzasadnione, szczególnie biorąc pod uwagę doraźny efekt budżetowy zmian i ryzyko rozpoczęcia prowadzenia przez twórców działalności gospodarczej opodatkowanej według 19% stawki liniowej.

Ustawodawca nie podzielił jednakże tych argumentów, wskazując, między innymi, iż:

• przypisywanie ulgom w podatku dochodowym od osób fizycznych stymulującej roli przy podejmowaniu przez podatników życiowych decyzji wydaje się nieuzasadnione. Według ustawodawcy, ulgi podatkowe stanowią instrument polityki podatkowej państwa mający wspierać podjęte przez podatników decyzje.

• zmiany nie likwidują, lecz jedynie ograniczają wysokości ulgi do kwoty 42.764 PLN rocznie; nadal przysługiwać będzie prawo do odliczenia kosztów faktycznie poniesionych.

• ograniczenie nie będzie dotyczyć 97% podatników korzystających z 50% kosztów uzyskania przychodów, zatem dla tej grupy podatników sytuacja prawnopodatkowa pozostanie bez zmian. Z analizy zeznań podatkowych za 2010 r. wynika, iż ok. 17 tysięcy podatników, co stanowi zaledwie 3% podatników, uzyskujących przychody, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, wykazało koszty z tego tytułu wyższe od wprowadzonego limitu.

• 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów zostały wprowadzone w latach 20-tych XX wieku i miały uzasadnienie w związku z sytuacją społeczno-ekonomiczną kraju. Obecnie to rozwiązanie wymaga zmian z uwagi na transformację rzeczywistości społecznej, jaka dokonała się w Polsce od momentu ich ustanowienia (blisko dziewięćdziesiąt lat), przede wszystkim w zakresie ustrojowym, społecznym, gospodarczym i technologicznym.

Szacunki ustawodawcy wskazują, iż wprowadzenie rocznego limitu w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynoszącego 42.764 PLN wpłynie na wzrost dochodów sektora finansów publicznych w kwocie 164 mln PLN.

Co do zasady, 50% koszty uzyskania przychodów przysługują z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu ustawy prawo autorskie lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Oznacza to, iż koszty te mogą zostać zastosowane do przychodów w odniesieniu do honorarium autorskiego.

Stosownie do zapisów art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwana dalej ustawą prawo autorskie) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Kwestią zasadniczą wymagającą wyjaśnienia jest więc określenie, jaka działalność wykonywana może być zakwalifikowana jako utwór w rozumieniu ustawy prawo autorskie.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

• wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
• publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
• plastyczne,
• fotograficzne,
• lutnicze,
• wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
• muzyczne i słowno – muzyczne, sceniczne,
• sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
• audiowizualne (w tym filmowe).
• Warto jednak zwrócić uwagę, iż objęte prawem autorskim mogą być również następujące przejawy działalności (pod pewnymi warunkami, o czym mowa poniżej):

– wykłady;
– organizowanie warsztatów i/lub szkoleń;
– przygotowywanie analiz, opinii, raportów;
– przygotowanie planów funkcjonowania przedsiębiorstwa/branży/urzędu.
– tworzenie rozpraw naukowych, rozpraw dysertacyjnych (prace magisterskie, doktorskie, habilitacyjne).

Nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego:

• akty normatywne lub ich urzędowe projekty,
• urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole,
• opublikowane opisy patentowe lub ochronne,
• proste informacje prasowe.

Warunkiem koniecznym uznania jakiejkolwiek działalności za utwory w rozumieniu prawa autorskiego jest fakt, aby czynności te miały charakter indywidualny i twórczy.

Tak więc, podobnie jak w przypadku dzieł artystycznych czy programów informatycznych, nie każdy raport, analiza, opinia, czy też przygotowanie planu funkcjonowania przedsiębiorstwa/urzędu/branży będzie spełniał przesłanki do zakwalifikowania go jako "utwór" w rozumieniu ustawy prawo autorskie. Dotyczy to w szczególności raportów, analiz, opinii będących powieleniem innych analiz, raportów, opinii, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przykładowo, jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie powinny być uważane raporty, czy opinie mające cechy typowości, zawierające powtarzalne, nieoryginalne idee, teorie, pomysły.

Twórczy charakter danej działalności wyraża się w kreowaniu pewnej nowej idei, pomysłu, rzeczy. Twórczy charakter danej działalności może wiązać się ze znaczącym przyrostem ekonomicznej wartości dodanej (np. lepsza obsługa klientów, motywowanie pracowników i kadry kierowniczej, skuteczna strategia rozwoju firmy, a poprzez to wzrost przychodów danego podmiotu).

Istotną kwestią jest odpowiednie udokumentowanie działań będących przedmiotem prawa autorskiego, szczególnie, jeżeli są to działania o charakterze "niematerialnym", a więc na przykład wygłoszone wykłady, przeprowadzone szkolenia/warsztaty.

Należy tu również zauważyć, iż forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy będzie to umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie powinno mieć znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów (50% koszty uzyskania przychodów). Najczęstszą opcją zaangażowania jest zwykle umowa o dzieło, ale nie oznacza to że np. pracownicy którzy tworzą utwory nie mogą skorzystać z tej preferencji.

Zwykle kwestią wymagająca sprecyzowania jest określenie, dlaczego pracownicy danego podmiotu będą traktowani jak twórcy podejmujący się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony w rozumieniu ustawy prawo autorskie. Mogą tu zostać przytoczone następujące argumenty:

• pracownicy, o których mowa posiadają wysokie umiejętności merytoryczne, i zdolności analityczne;
• pracownicy, o których mowa posiadają bardzo dobrą znajomość rynku, na którym działa podmiot;
• istnieje potrzeba przygotowania i utrwalenia innowacyjnego podejścia podmiotu do wielu zagadnień związanych z działalnością podmiotu w dobie silnej konkurencji rynkowej;
• istnieje zapotrzebowanie na zamówienie u tych pracowników przygotowania kompleksowych, strategicznych, pisemnych opracowań/analiz/raportów.

Takie podejście zostało również potwierdzone w piśmiennictwie, a także w interpretacjach Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Przykładem może tu być wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1998 r. sygn. FPS 6/98, który stwierdza, iż wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze mogą być przedmiotem prawa autorskiego bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne z dziedziny tzw. czystej sztuki, czy utwory teoretyczne (naukowe), czy też mające praktyczne (użytkowe) zastosowanie. Ponadto według stanowiska Sądu Najwyższego, utwór podlega ochronie bez względu na sposób wyrażania (słowem, pismem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi lub w jakikolwiek inny sposób).

Jeżeli z umowy o pracę nie wynika możliwość osiągania przez pracownika odrębnego wynagrodzenia z tytułu realizacji utworu, w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, kosztów uzyskania nie można odliczyć inaczej niż na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT, (czyli w roku 2013 koszty te wyniosą 111,25 PLN miesięcznie). Niezależnie od zawartej umowy o pracę, zaangażowane podmioty mogą również zawrzeć umowę zlecenia lub umowę o dzieło, odrębnie kształtując kwestie związane przejściem majątkowym praw autorskich oraz wynagrodzeniem z tytułu wykonania takiej umowy.

Co zmiany w ustawie o PIT wprowadzone począwszy od 2013 oznaczają w praktyce dla twórców?

1. Ograniczenie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 22 ust 9 ustawy o PIT. Z tych względów wprowadzono roczny limit w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który wyniesie 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 42.764 PLN.
2. Należy mieć na uwadze, że powyższy limit będzie dotyczyć łącznych dochodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów uzyskanych w roku podatkowym zarówno w ramach stosunku pracy, jak i umów cywilnoprawnych.
3. W ciągu roku na płatniku będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczek przy uwzględnieniu podwyższonych kosztów, chyba że podatnik złoży odpowiednie oświadczenie o zaprzestaniu stosowania 50-proc. kosztów w związku z przekroczeniem limitu w zakresie ich stosowania. W przypadku zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z przekroczeniem limitu ich stosowania, podatnik, w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36, PIT-37), będzie zobowiązany do odliczenia tych kosztów do wysokości limitu, a więc dochód do opodatkowania ulegnie zwiększeniu, a co za tym idzie również sama wysokość podatku.
4. Podatnikowi nadal przysługiwać będzie prawo do odliczenia kosztów faktycznie poniesionych (i odpowiednio udokumentowanych).

Ulga na korzystanie z sieci Internet

Ustawa z dnia 24 października 2012 r. (Dz. U. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca realizację zmian zapowiedzianych przez Prezesa Rady Ministrów w expose wygłoszonym 18 listopada 2011 r., przewiduje szereg zmian dotyczących preferencji podatkowych, w tym ulgi na korzystanie przez podatników z sieci Internet. Zmiany mają na celu ograniczenie możliwości stosowania ulgi.

Ulga na korzystanie z sieci Internet wprowadzona została do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2005 r. Celem jej ówczesnego wprowadzenia było przede wszystkim pewne skompensowanie wymuszonego wymogami zgodności z prawem unijnym podwyższenia stawek VAT na usługi dostępu do sieci (z 7 do 22 procent). W przypadku konsumentów, dla których podatek VAT efektywnie zwiększył koszt dostępu do sieci, ulga miała zrekompensować realne podwyższenie kosztów połączeń z Internetem.

Początkowo w ramach ulgi podatnicy mogli – do wysokości ustawowego limitu 760 zł rocznie –  dokonywać odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem sieci Internet w miejscu zamieszkania. Warto wskazać, że ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., wprowadziła istotne, korzystniejsze dla podatników, zasady korzystania z ulgi internetowej.

Nowelizacja ta wprowadziła dwie istotne zmiany w zakresie zasad stosowania omawianej ulgi. Przede wszystkim, podatnicy mogli po raz pierwszy obniżyć podstawę obliczenia podatku o wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł bez ograniczenia prawa do skorzystania z ulgi od korzystania z sieci internet jedynie do lokalu (budynku) będącego miejscem zamieszkania podatnika. Omawiana zmiana tym samym wyeliminowała problemy związane z odliczaniem VAT z faktur za korzystanie z sieci Internet na urządzeniach mobilnych, np. z telefonii komórkowej, jak również w kawiarenkach internetowych.

Dodatkowo, wysokość wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet nie musiała już być ustalana, jak wcześniej, na podstawie faktury w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, zawierających w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet dokonuje się w zeznaniu rocznym. Odliczenie przysługuje pod warunkiem, że wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (tzn., że faktycznie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z: działalności gospodarczej, umowy o dzieło, praw autorskich, ze zlecenia). W praktyce ulgą objęte są wydatki, które związane są z użytkowaniem sieci Internet, a więc te, które dotyczą np. opłat o charakterze abonamentowym, natomiast wydatki związane z podłączeniem do sieci (np. koszty instalacji) nie podlegają odliczeniu. Takie podejście wynika niewątpliwie z interpretacji celowościowej przepisów, które wprowadzone zostały w celu skompensowania zwiększonej stawki VAT na usługi dostępu do sieci Internet.

Zgodnie z uzasadnieniem do powołanej wyżej ustawy dnia 24 października 2012 r., u podstaw wprowadzanych zmian, które będą obowiązywać począwszy od 2013 r., leży malejące znaczenie społeczne ulgi internetowej ze względu na dynamiczny rozwój usług internetowych i powszechność korzystania z sieci Internet oraz fakt, że w ostatnich latach pojawiła się bardzo duża konkurencja na rynku dostawców mediów elektronicznych, wskutek czego ceny dostępu do sieci Internet uległy znacznej obniżce.

Przepis art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie uchyla pkt 6a w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego podstawę do odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym ulgi na Internet, natomiast wprowadza dodatkowy pkt 6h ograniczający możliwość skorzystania z odliczenia, które przysługiwać będzie podatnikom wyłącznie w kolejno po sobie następujących latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie korzystali z tego odliczenia.

W efekcie zmiana umożliwia skorzystanie z ulgi na Internet najwyżej w dwóch kolejnych latach podatkowych tym podatnikom, którzy dotychczas nie dokonywali odliczeń z tego tytułu, lub tym, którzy po raz pierwszy uwzględnili tę ulgę w swoim rozliczeniu podatkowym za rok 2012.

Ulga z tytułu możliwości odliczania kosztów związanych z dostępem do sieci Internet okazała się być bardzo popularna wśród podatników. Warto wspomnieć, że na podstawie oszacowania skutków likwidacji ulgi bazującego na wielkości rozliczeń podatników za rok 2010, gdy z tej preferencji podatkowej skorzystało około 4 milionów podatników odliczając od dochodu (przychodu) wydatki w łącznej kwocie 2,3 mld zł (tj. przeciętnie 571 zł na podatnika), likwidacja tej ulgi podatkowej wpłynie na wzrost sektora finansów publicznych w kwocie około 424 mln zł.

Ulga z tytułu wychowywania dzieci

W obowiązującym do końca 2012 r. kształcie, ulga z tytułu wychowywania dzieci, przewidziana przepisami art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwia podatnikom odliczenie od podatku stałej kwoty za każdy miesiąc sprawowania opieki nad dzieckiem, niezależnie od liczby posiadanych lub wychowywanych dzieci oraz niezależnie od wykości uzyskiwanych dochodów.

Do końca 2012 r. odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik w stosunku do małoletniego dziecka:

1) wykonywał władzę rodzicielską,
2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Kwota odliczenia wynosi 92,67 zł miesięcznie na każde dziecko, co rocznie daje maksymalną kwotę odliczenia na poziomie 1 112,04 zł.

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Odliczenie nie jest w jakikolwiek sposób uzależnione od wysokości dochodów uzyskiwanych przez takie osoby. Ulgi na dzieci nie można odliczyć od podatku:

• obliczanego według liniowej stawki 19% od dochodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej,

• od dochodów osiąganych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych i niektórych innych dochodów kapitałowych oraz

• płaconego w formie ryczałtu ewidencjonowanego i karty podatkowej.

W przypadku podatników osiągających dochody (przychody) w jednej z w/w. form, nie jest możliwe  korzystanie z ulgi na dzieci, chyba, że podatnik jednocześnie osiąga dochody (przychody) opodatkowane na zasadach ogólnych (według progresywnej skali podatkowej).

Ulga z tytułu wychowywania dzieci stanowi niewątpliwie jeden z elementów polityki prorodzinnej, który przez system podatkowy ma za zadanie wsparcie rodzin z dziećmi. Ta forma pomocy państwa, z uwagi na niekorzystną sytuację demograficzną kraju powinna promować przede wszystkim rodziny wielodzietne.

Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzanych ustawą z dnia 24 października 2012 r. przepisów, w świetle powyższego uznano za zasadne przekonstruowanie funkcjonującej od 2007 r. ulgi, polegające na:

• zwiększeniu ulgi dla rodzin z trojgiem i więcej dzieci,
• ograniczeniu ulgi dla rodzin z jednym dzieckiem przez wprowadzenie limitu dochodów.

Znowelizowane przepisy wprowadzają istotne zmiany w zakresie stosowania odliczenia z tytułu wychowywania dzieci.

I tak, w przypadku podatników:

• pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie przysługuje, jeżeli łączne dochody małżonków przekraczają w skali roku kwotę 112.000 zł,

• niepozostających w związku małżeńskim, ale będących osobami samotnie wychowującymi dziecko wymienionymi w art. 6 ust. 4 ustawy PIT, posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie będzie przysługiwała, jeżeli dochody tego podatnika przekroczą kwotę 112.000 zł,

• niepozostających w związku małżeńskim, posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie będzie przysługiwała, jeżeli dochody podatnika przekroczą kwotę 56.000 zł.

Nowa konstrukcja ulgi wyklucza zatem możliwość zastosowania odliczenia podatnikom wychowującym jedno dziecko, których dochody (po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne) przekroczą w roku podatkowym określone powyżej kwoty. Należy zauważyć, że ograniczenia kwotowe dochodu uprawniającego do korzystania z odliczenia wprowadzono jedynie dla podatników wychowujących jedno dziecko.

Co więcej, nowe przepisy dotyczące ulgi, w przypadku podatników wychowujących jedno dziecko, dla spełnienia przesłanki dotyczącej kryterium dochodowego przewidują uwzględnianie dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania), tj.:

• dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, (wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy), np. dochodów z pracy, działalności wykonywanej osobiście, z działów specjalnych produkcji rolnej i z pozarolniczej działalności gospodarczej, emerytury i renty, dochody z praw majątkowych,

• dochodów z kapitałów pieniężnych, np. dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, opodatkowanych przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30b ustawy),

• dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30c ustawy).

Należy podkreślić, że dla celów ustalenia limitów dochodu uprawniających do korzystania z odliczenia w przypadku podatników wychowujących jedno dziecko nie uwzględnia się dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzanych przepisów, z uwagi na specyfikę tego opodatkowania, tj. opodatkowania dochodu jedynie w okresie 5 lat od dnia nabycia nieruchomości i praw majątkowych, oraz również uzyskania możliwości nieopodatkowania uzyskanego dochodu po okresie 5 lat.

Istotne jest, iż w przypadku małżonków limit wysokości dochodów uprawniający do dokonania odliczenia (tj. 112 000 zł) uwzględniany jest jedynie w sytuacji, gdy małżeństwo trwa przez cały rok podatkowy. W okolicznościach, w których podatnik pozostawał w związku małżeńskim jedynie przez część roku podatkowego, przy określaniu prawa do dokonania odliczenia na jedno dziecko pod uwagę brane będą wyłącznie dochody tego podatnika, a nie małżonków łącznie. Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzanych przepisów, warunek pozostawania przez cały rok w związku małżeńskim podyktowany jest między innymi tym, iż w przypadku małżonków rozwiedzionych trudno byłoby byłym partnerom ustalić wysokość łącznych, faktycznie uzyskanych w roku dochodów (przyjmując, słusznie z resztą, że byli małżonkowie najprawdopodobniej nie chcieliby ujawniać wzajemnie swoich dochodów). W takiej sytuacji, mimo spełniania wszystkich warunków do skorzystania z tego odliczenia, podatnik nie miałby możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi. Z tych względów proponuje się, aby w przypadku małżonków obowiązywał warunek pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy.

Warto również zauważyć, że w dodawanym przepisie ust. 2b określono sytuacje, w których przysługuje podatnikowi odliczenie na drugie, trzecie lub kolejne dziecko. Zgodnie z tym przepisem odliczenie przysługiwać będzie nawet w sytuacji, gdy podatnik wychowywał drugie lub kolejne dziecko tylko przez jeden dzień w roku. Przy obliczaniu wysokości odliczenia uwzględniane będą oczywiście tylko te miesiące, w których dziecko pod opieką podatnika.

Dodatkowo, wskutek braku możliwości ustalenia faktycznie uzyskanego dochodu, dla celów ustalenia limitów uprawniających do korzystania z ulgi nie są uwzględnia się dochodów podatników, którzy:

• wybrali sposób opodatkowania w formach zryczałtowanych (ryczałt ewidencjonowany i karta podatkowa),
• opłacają podatek zryczałtowany za pośrednictwem płatnika.

W przypadku podatników wychowujących co najmniej dwoje dzieci, zmodyfikowane przepisy nie przewidują ograniczeń w zakresie poziomu dochodów uprawniającego (bądź nie) do zastosowania odliczenia.

U podatnika (podatników) posiadającego (posiadających) dwoje dzieci zasady odliczenia pozostają bez zmian w stosunku do zasad obowiązujących dotychczas, tj. ulga będzie przysługiwała bez względu na uzyskany w roku podatkowym dochód.
W odniesieniu natomiast do podatnika (podatników) posiadającego (posiadających) troje i więcej dzieci, kwota ulgi ulegnie zwiększeniu na:

a)     trzecie dziecko o 50% kwoty obecnie obowiązującej i wyniesie miesięcznie 139,01 zł (roczna kwota odliczenia 1.668,12 zł),
b)    czwarte i każde następne dziecko o 100% kwoty obecnie obowiązującej i wyniesie miesięcznie 185,34 zł (roczna kwota odliczenia 2.224,08 zł)

• bez względu na wysokość uzyskanych dochodów.

W znowelizowanej wersji przepisów, ust. 2c stanowi część obowiązującego przed zmianą brzmienia ust. 2. Przepis ten reguluje kwestie dotyczące utraty prawa do odliczenia ulgi. Zgodnie z nim, odliczenie, nie przysługuje poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko – na podstawie orzeczenia sądu – zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, lub w sytuacji, w której dziecko wstąpiło w związek małżeński.

Dodawany nowelą przepis ust. 2d wskazuje natomiast, kto nie będzie uważany za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, na potrzeby ustalania jego prawa do korzystania z ulgi w zakresie ustalania poziomu dochodów uprawniających (lub nie) do korzystania z odliczenia. Mając na uwadze, że orzeczenie separacji nie rozwiązuje związku małżeńskiego, natomiast powoduje powstanie rozdzielności majątkowej, w przypadku osób pozostających w separacji nie będzie ustalany łączny dochód tych małżonków. W konsekwencji za podatnika pozostającego w związku małżeńskim dla ustalenia prawa do ulgi nie będzie się uważać osoby będącej w separacji oraz osoby, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Podsumowując kluczowe zmiany w zakresie omawianej ulgi na wychowywanie dzieci, na pierwszym miejscu należy z pewnością wskazać brak możliwości zastosowania odliczenia podatnikom wychowujących jedno dziecko, których dochody (po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne) przekroczą w roku podatkowym określone kwoty. W tym przypadku zmiana przepisów okaże się niekorzystna dla wielu podatników korzystających dotychczas z odliczenia, a których dochody nie mieszczą się w przewidzianych nowelizacją limitach. W przypadku podatnika (podatników) posiadającego (posiadających) dwoje dzieci zasady odliczenia pozostają bez zmian, tj. ulga będzie przysługiwała bez względu na uzyskany w roku podatkowym dochód.

Zmiana przepisów jest natomiast pozytywną z perspektywy podatników wychowujących więcej niż dwoje dzieci. W odniesieniu do podatnika (podatników) posiadającego (posiadających) troje i więcej dzieci, kwota ulgi ulegnie zwiększeniu – na trzecie dziecko o 50% kwoty obecnie obowiązującej zaś na czwarte i każde następne dziecko o 100% kwoty obecnie obowiązującej, bez względu na wysokość uzyskanych dochodów.

Autorzy:

Arkadiusz Gliniecki, doradca podatkowy, senior manager w zespole ds. PIT w KPMG
Mateusz Kobyliński, doradca podatkowy, dyrektor w zespole ds. PIT w KPMG

Treści dostarcza: KPMG