Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej a obowiązek zapłaty CIT
[12.04.2013] Częstokroć zdarza się, że członkami zarządu spółki kapitałowej są jej udziałowcy/akcjonariusze lub osoby z nimi związane na gruncie prywatnym, którzy pełnią powierzoną im funkcję bez pobierania wynagrodzenia.
W takiej sytuacji powstaje wątpliwość, w jaki sposób należy podatkowo zakwalifikować świadczenie takiej pracy na rzecz spółki – czy spółka będzie zobowiązana do uznania jej wartości za przychód i w następstwie tego do jej opodatkowania CIT, czy też taki obowiązek po stronie spółki nie powstanie.
Zgodnie z art. 201 § 3 K.s.h., do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Analogiczne uregulowanie zawiera art. 368 § 3 K.s.h. dotyczący spółki akcyjnej, zgodnie z którym do zarządu spółki akcyjnej mogą być powołane osoby spośród akcjonariuszy lub spoza ich grona. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii odpłatności za pełnienie funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej, w związku z czym przyjmuje się, że funkcja ta może być sprawowana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie.
Na gruncie prawa podatkowego wykształciło się stanowisko, reprezentowane przez urzędy skarbowe, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej wywołuje różne konsekwencje podatkowe dla spółki w zależności od tego, kto sprawuje funkcję członka zarządu.
Ustawa z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 2 stanowi, iż przychodem jest: "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)".
W orzecznictwie sądowym pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" rozumiane jest szeroko. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 1290/98: "Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy".
Zgodnie z prezentowanym przez urzędy skarbowe stanowiskiem, nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, w sytuacji gdy członek zarządu jest jednocześnie udziałowcem/ akcjonariuszem tej spółki, nie rodzi konsekwencji podatkowych dla spółki. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest bowiem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie uzyskane przez spółkę kapitałową od członka zarządu, będącego jednocześnie udziałowcem/ akcjonariuszem tej spółki, i pełniącego swoją funkcję bez pobierania wynagrodzenia, nie ma charakteru nieodpłatnego, albowiem członek zarządu będący jednocześnie udziałowcem/ akcjonariuszem spółki, uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości od spółki świadczenie wzajemne.
Takim świadczeniem wzajemnym jest dywidenda. Reasumując, świadczenie otrzymane przez spółkę kapitałową, w postaci pełnienia przez udziałowca/ akcjonariusza tejże spółki funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (np. dywidendę) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 08.05.2012 roku, nr: ITPB/423-107/12/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13.07.2009 roku, nr: ITPB3/423-248/09/AW; postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23.03.2005 roku, nr: DP/P1/423-0015/05/AP).
Z kolei nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę niebędącą jednocześnie udziałowcem/ akcjonariuszem tej spółki stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu wykonywania przez członka zarządu jego funkcji a nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zatem świadczenie otrzymywane przez spółkę kapitałową w postaci pełnienia funkcji członka zarządu bez pobierania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym. W takiej sytuacji spółka kapitałowa uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń i powinna określić wartość tego świadczenia oraz go opodatkować CIT (por. interpretacja indywidulna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09.05.2011 roku, nr: ILPB3/423-72/11-4/KS).
Należy podkreślić, że określenie wartości takiego świadczenia nie jest sprawą prostą. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w oparciu o art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej sytuacji – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Sabina Guzenda
radca prawny
Treści dostarcza von Zanthier Kancelaria Prawnicza sp.k.
