Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 14 grudnia 2004 r.
FSK 2066/2004
Z uzasadnienia
W toku czynności kontrolnych dokonanych przez organy podatkowe ustalono, że Zakłady Tekstylne „F.” sp. z o.o. objęły udziały w Zakładach Przetwórstwa Bawełny „F.” sp. z o.o. i w ZUT sp. z o.o. W Zakładach Przetwórstwa Bawełny „F.” skarżąca objęła udziały w zamian za wkład, w wyniku kompensaty zobowiązania dłużnika PHT sp. z o.o. do zapłaty spółce Zakłady Przetwórstwa Bawełny udziałów objętych na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Zakładów Przetwórstwa Bawełny. W związku z powyższym, z dniem zapłaty wymaganej kwoty Zakładom Przetwórstwa Bawełny wygasły wierzytelności skarżącej spółki względem Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami. Na podstawie porozumienia kompensacyjnego zawartego 17 kwietnia 2001 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlu Tekstyliami, Zakładami Przetwórstwa Bawełny i skarżącą spółką, strony wyraziły zgodę na wzajemną kompensatę zobowiązań, tj. Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami reguluje swoje zobowiązanie wobec skarżącej, skarżąca reguluje swoje zobowiązanie wobec Zakładów Przetwórstwa Bawełny, a Zakłady Przetwórstwa Bawełny regulują swoje zobowiązanie wobec Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami tytułem udzielonej pożyczki.
Ponadto, skarżąca objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ZUT „F.” sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny w kwocie 702.000 zł za udziały objęte na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ZUT. Zgodnie z oświadczeniem z 16 listopada 2001 r. zarząd ZUT sp. z o.o. potrącił kwotę 702.000 zł, którą PHT wpłaca zgodnie z poleceniem skarżącej spółki z wierzytelności ZUT wobec PHT.
Ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. były podstawą wydania decyzji z 25 września 2002 r., w której stwierdzono, że objęte przez skarżącą udziały nie zostały pokryte wkładem pieniężnym, bowiem konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny. Na mocy tej decyzji określono spółce przychód w kwocie wyższej od zadeklarowanej, uznając jednocześnie, że koszty uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów wynoszą równowartość utraconego prawa majątkowego w postaci wierzytelności w tej części jej wartości, która powiększyła aktywa spółki.
W związku z wniesionym odwołaniem Izba Skarbowa w B. uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że należy zbadać kwestię kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów w innych spółkach. Decyzja Dyrektora UKS z 25 lutego 2003 r. zawierała takie same ustalenia co uchylona wcześniej decyzja, jednakże w wyniku odwołania nie została ona uchylona tylko utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z 5 czerwca 2003 r. IS oceniając całokształt okoliczności związanych z zawarciem umowy spółki oraz potrąceniem wierzytelności z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy spółki z wierzytelnościami wspólników względem spółki, uznała, iż wspólnicy w istocie nie wykonali obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki i zamiast wkładu pieniężnego wnieśli aport w postaci wierzytelności, który posiadali względem spółki.
W zaskarżonym wyroku WSA w B. uznał, iż istotą sporu między przedmiotową spółką a organami podatkowymi jest ustalenie charakteru udziałów objętych przez skarżącą w podwyższonym kapitale zakładowym Zakładów Przetwórstwa Bawełny „F.” sp. z o.o. oraz Zakładów Usług Technicznych „F.” sp. z o.o. Sąd podał, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła oświadczenia zarządów tych spółek dotyczące pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym poszczególnych spółek poprzez konwersję wierzytelności. Wierzytelności te powstały z tytułu sprzedaży towarów na rzecz PHT i zostały uprzednio zarachowane do przychodów spółki. W rzeczywistości jednak brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne lub innego sposobu zapłaty uznanego za ekwiwalent pieniądza.
Sąd, którego wyrok zaskarżono, uznał, że organy podatkowe nie musiały dokonywać oceny treści czynności prawnej, tak by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą udziałów w kapitale zakładowym spółek, gdyż w KRS w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności.
Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nominalna wartość stanowi przychód. Ponadto, sąd podniósł, że kwestie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy podatkowej, a zatem w omawianej sprawie koszt stanowi prawo majątkowe w wysokości tej części wartości nominalnej, która powiększyła aktywa spółki. Wierzytelności skarżącej powstały z tytułu sprzedaży i z chwilą jej zrealizowania wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy została zarachowana jako przychód należny.
W skardze kasacyjnej z 14 maja 2004 r. wniesionej do NSA pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, a w szczególności naruszenie:
– art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały pokryte wkładem niepieniężnym,
– art. 15 ust. 1j pkt 3 tej samej ustawy, poprzez nieuznanie nominalnej wartości kosztów uzyskania przychodu w przypadku naliczenia skarżącej przychodu. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 141 § 4 PostSądAdmU poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej spółki domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zarzuty w niej sformułowane dotyczą naruszenia prawa przez jego błędne zastosowanie, a więc nieprawidłowego odniesienia wskazanych norm prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 PDOPrU do ustalonego i niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni prawa materialnego, czyli mylnego rozumienia przez sąd treści zastosowanego przez organy prowadzące postępowanie przepisu. Jak wynika bowiem z treści skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, źle skonfrontowano okoliczności stanu faktycznego z hipotezami wskazanych wyżej norm prawnych. Ocena prawna stanu faktycznego jest więc wadliwa.
Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną zarzuca mylne rozumienie zastosowanych przez organy podatkowe i poddane kontroli sądowej, treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy podatkowej. Różnica pomiędzy błędną wykładnią a niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa jest zasadnicza. Wobec tego w ramach podstaw kasacyjnych wnoszący skargę kasacyjną musi w sposób poprawny i konsekwentny określić charakter naruszenia prawa materialnego. Natomiast rozpatrywana skarga kasacyjna jest zredagowana w sposób budzący wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, których zawierać nie powinna.
Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd treści przepisu art. 141 § 4 PostSądAdmU podzielić należy pogląd, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Zawiera więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Aby zarzut, o którym mowa, mógł być skuteczny zachodzić musi kwalifikowane naruszenie wskazanego przepisu prawa. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym orzeczeniem, wskazując jedynie, iż miało ono wpływ na wynik sprawy i nie doszło w ogóle do rozstrzygnięcia sporu.
NSA nie podziela tych zarzutów. Jak wynika z akt sprawy, tj. wypisu z aktu notarialnego z 21 lutego 2003 r. skarżąca spółka udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pod firmą Zakłady Przetwórstwa Bawełny „F.” sp. z o.o. ostatecznie pokryła poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących spółce pod firmą Zakłady Tekstylne „F.” sp. z o.o. Z dokumentu tego wynika, że postanowieniem z 23 grudnia 2002 r. wydanym przez Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy XII Wydziału Gospodarczego KRS w B. w sprawie o dopełnienie obowiązków złożenia wniosku oraz dokumentów skutkujących zmianą wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wezwał z urzędu zarząd spółki Zakłady Przetwórstwa Bawełny „F.” do złożenia uchwały zgromadzenia wspólników konwalidującej ust. 4 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2 kwietnia 2003 r. Uchwałę taką podjęto, o czym świadczy treść wypisu z aktu notarialnego z 21 lutego 2003 r. W podwyższonym kapitale zakładowym spółki Zakłady Przetwórstwa Bawełny „F.” sp. z o.o. przyznaje się spółce Zakłady Tekstylne „F.”, a więc skarżącej 6.735 udziałów o wartości nominalnej 6.735.000 zł za pokrycie ich przez tę spółkę wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności przysługującej spółce Zakłady Tekstylne „F.” sp. z o.o.
W takiej sytuacji skarżąca spółka powinna zdawać sobie sprawę z prawno-podatkowych skutków zmiany sposobu pokrycia kapitału zakładowego Zakładów Przetwórstwa Bawełny „F.” sp. z o.o. Natomiast nie zgadzając się z takim stanowiskiem należało zaskarżyć postanowienie Sądu Rejonowego, a nie zarzucać na obecnym etapie postępowania, iż nowa uchwała i nowe oświadczenia złożone zostały na skutek działań sądu, a te z kolei wywołane zostały informacją UKS w B. WSA stanął słusznie na stanowisku, że wydając decyzję organy nie musiały dokonywać oceny takiej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, by ustalić w postępowaniu podatkowym charakter objętych przez skarżącą spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółek. W KRS w dniu wydania decyzji istniały bowiem informacje potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności. Zatem właściwa jest ocena prawna ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w oparciu o domniemanie prawne towarzyszące informacjom ujętym w KRS, skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU ich nominalna wartość stanowiła przychód skarżącej.
Należy przy tym zwrócić uwagę, iż o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą Zakłady Przetwórstwa Bawełny „F.” sp. z o.o. Natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeśli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny. Autor skargi kasacyjnej mylnie podaje, iż podstawą potrącenia jest art. 489 kc. Przepis ten został skreślony ustawą z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. 1990 r. Nr 55 poz. 321).
Podzielić także należy stanowisko WSA w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej PDOPrU. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, o ile wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności skarżącej spółki, które konwertowano na udziały powstały z chwilą sprzedaży. Z chwilą zrealizowania sprzedaży jej wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej została zarachowana jako przychód należny. Natomiast koszty uzyskania towarów lub wytworzenia we własnym zakresie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 PDOPrU podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych lub wytworzonych towarów będących przedmiotem sprzedaży.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 PostSądAdmU, skargę kasacyjną należało oddalić.
>> POWRÓT
do orzecznictwa Sądu Najwyższego
